Вземания по финансов лизинг комплексни аспекти на счетоводството - Електронно списание „МСФО за

Стандартът за отдаване под наем е в сила от много години. Основните му изисквания са ясни и се прилагат в международната практика. Все още обаче има трудности при отразяването на лизинговите операции.

А наемните отношения се регулират основно от МСФО (МСС) 17 „Лизингови договори“. Съгласно този стандарт, дали лизингът се класифицира като финансов лизинг или оперативен лизинг зависи от същността на сделката, а не от формата на договора. Това е коренно различно от позицията на българското счетоводство, където счетоводното отчитане на лизинговата дейност е строго регламентирано. Ако формално договорът е под формата например на оперативен лизинг, тогава от гледна точка на международните стандарти за финансово отчитане той може да бъде класифициран като финансов лизинг. Следователно разбирането на процедурата за записване на финансов лизинг с лизингодател е важно не само за специализираните лизингови компании, но и за всяка компания, която отдава под наем всякакви обекти.

В тази статия няма да разкриваме правилата за класифициране на лизингите като финанси, това е тема за отделна дискусия. Тук ще се спрем на характеристиките на някои от отличителните моменти на счетоводното отчитане на вземанията по финансов лизинг (лизинг) от лизингодатели (лизингодатели).

Как се определя първоначалната цена на вземанията

Параграф 36 от МСС 17 изисква лизингодателите да признават активите, държани при финансов лизинг, в своите отчети за финансовото състояние и да ги представят като вземания на сума, равна на нетната инвестиция в лизинга. За правилното отразяване на сделките по финансов лизинг във финансовите отчети на лизингодателя е важно да се вземат предвид редица ключови концепции, на които се основава подходът за счетоводно отчитане на вземанията по финансов лизинг.под наем.

Нетната инвестиция в лизинговия договорпредставлява брутната инвестиция в лизинговия договор, дисконтирана с лихвения процент, предвиден в лизинговия договор.

Брутната инвестиция в лизингот своя страна е сумата от минималните лизингови плащания, получени от лизингодателя по финансов лизинг и всяка негарантирана остатъчна стойност, дължима на лизингодателя.

Минималните лизингови плащанияса плащанията за срока на лизинговия договор, които се изискват или могат да бъдат изискани от наемателя, с изключение на условния наем, таксите за обслужване и данъците, платени и възстановени от наемодателя. Минималните лизингови плащания от наемодателя също включват всички суми, гарантирани от:

или наемател;
или от страна, свързана с наемателя;
или от трета страна, която не е свързана с лизингополучателя, при условие че такава страна е финансово способна да изпълни задълженията по гаранцията.

Лихвеният процент, предвиден в лизинговия договор, се определя от стандарта като сконтов процент, прилагането на който към датата на приемане на лизинговия договор гарантира, че общата настояща стойност на минималните лизингови плащания и негарантираната остатъчна стойност е равна на сумата от справедливата стойност на наетия актив и първоначалните преки разходи на лизингодателя (параграф 4 от IAS 17).

По този начин първоначалната цена на вземанията от лизингодателя се състои от:

справедливата стойност на наетия актив;
първоначални преки разходи за лизингодателя.

На практика справедливата стойност на лизинговия актив често е равна на стойността на вещта по договора с доставчика. Това е така, защотообикновено активът се купува специално за лизингополучателя и интервалът от време между покупката на обекта и прехвърлянето му на лизинг е малък.

При определяне на историческата цена на вземанията по лизинг възникват повече въпроси относно отчитането на първоначалните преки разходи и определянето на подходите за дисконтиране.

Какви са първоначалните преки разходи на наемодателя?

Съгласно параграф 38 от МСС 17, за финансов лизинг, при който лизингодателите не са производители и търговци, първоначалните преки разходи се включват в първоначалната оценка на вземанията по финансов лизинг. Освен това, във въведението към официалните текстове на стандартите на английски език, което не е налично към текста на стандарта на български език, параграф IN12 изрично посочва, че стандартът не позволява първоначалните преки разходи на лизингодателя (не на производителя, а не на дилъра) да бъдат отразявани като разходи за текущия период. Тези разходи винаги трябва да бъдат включени в себестойността на актива по финансов лизинг.

Първоначалните преки разходи са допълнителни разходи, свързани с подготовката и изпълнението на лизинговия договор, освен ако тези разходи не се поемат от лизингодателите производствени или търговци (параграф 4 от МСС 17). Ключовите думи тук са „свързани с изготвянето и сключването на договор за наем”. Това уточнение значително стеснява обхвата на първоначалните разходи. Параграф 38 от МСС 17 дава примери за такива разходи. Стандартът предоставя само малък списък от преки разходи и включва комисионни, юридически и вътрешни допълнителни разходи (инкрементални разходи), които са пряко свързани с подготовката и сключването на лизингови договори.

Стандартът също така дава примери за разходи, които не могат да бъдат приписани на първоначалните преки разходи. Товаразходи като общи режийни разходи и разходи за отдели по продажби и маркетинг.

На практика понякога лизингодателят ангажира посредници по комисионни или агентски договори за предоставяне на услуги по намиране на лизингополучатели, изготвяне и сключване на лизингови договори с тях. Стандартът изброява разходите за такси и комисионни като част от преките разходи по договор за лизинг, но тук трябва да се направи едно уточнение.

Забележка!

В официалния текст на МСС 17 Лизинг на английски език „разходи за комисионни“ се изписват като комисионни. Тази дума се превежда като "комисионна за брокери, агенти и т.н." (вж. електронен англо-български и българо-английски речник ABBYY Lingvo 12), т.е. тези разходи включват агентски такси.

Както може да се види, на тези въпроси в стандарта се обръща малко внимание. Но IASB работи за подобряване на IAS 17. Приложението към проекта на актуализиран стандарт за лизинг дефинира преките разходи [1] . Освен това в проекта са описани по-подробно видовете преки разходи, както и тези разходи, които не са преки от гледна точка на бъдещия стандарт за наем.

Преките разходи (в съответствие с проекта на стандарт за лизинг) са тези присъщи разходи, които са направени при придобиване на нает имот или сключване на лизинг, които не биха били направени, ако предприятието не е сключило лизинг. Те могат да включват разходи като:

комисионни разходи;
разходи за правни услуги;
разходи за оценка на финансовото състояние на потенциален наемател;
разходи за оценка и регистрация на гаранции, обезпечения и други обезпечения;
разходи за преговориусловията на договора за наем;
разходи за подготовка и обработка на документи по договор за лизинг;
разходи за завършване на сделката;
други вътрешни разходи, които са пряко свързани с договарянето и подготовката на договора за лизинг.

Следните видове разходи не могат да бъдат отнесени към първоначалните преки разходи в съответствие с проекта на стандарт:

Така списъкът на преките разходи в проекта на стандарт значително се разшири и стана по-ясен.

Кога да спрете включването на преките разходи в цената на вземанията

Във въведението към официалния текст на стандарта на английски език са дадени някои обяснения на дефинициите. Например параграф IN7 от въведението гласи, че стандартът прави разграничение между датата на поемане на лизинговия договор (т.е., когато се класифицира финансов лизинг) и началото на срока на лизинговия договор (момента, в който се признава финансовият лизинг). Помислете какви определения са дадени в самия стандарт.

Началото на лизинговия договоре по-ранната от следните дати: датата на договора за лизинг или датата, на която страните са се ангажирали с основните условия на лизинговия договор. Именно на тази дата компанията:

класифицира лизинга като оперативен или финансов;
в случай на финансов лизинг, определете сумите, които трябва да бъдат признати към началната дата на лизинговия договор.

Забележка!

Начало на лизинговия срок– датата, от която лизингополучателят може да упражни правото си на ползване на наетия актив. Това е датата на първоначалното признаване на лизинговия договор, т.е. признаването на свързаните активи, пасиви, приходи или разходи, произтичащи от лизинговия договор. обикновено,тази дата е датата на акта на прехвърляне на активите на лизингополучателя.

Оказва се, че лизингодателят трябва да определи размера на първоначалните вземания към датата на приемане на лизинговия договор, но трябва да го признае във финансовите отчети едва към началната дата на лизинговия срок. Лизинговите плащания обаче могат да се променят с течение на времето от датата на приемане на лизинговия договор до началната дата на лизинговия договор.

Например може да се наложи корекция в случай на промяна в разходите за строителство или придобиване на нает актив, промяна в общото ценово ниво и т.н. В този случай вземанията се изчисляват така, сякаш такива промени са настъпили към датата на споразумението, тоест приемането на лизинговия договор.

Предпоставка за това е договорът за лизинг да включва разпоредба, предвиждаща такава корекция на лизинговите плащания (клауза 5 от IAS 17). Но това не се отнася за преките разходи, направени от наемодателя. Въпреки че тези разходи са свързани с лизинга, те произтичат от индивидуални договори, а не от самия лизинг. Тоест само онези разходи, които са направени в периода до датата, на която е приет лизинговият договор, могат да бъдат включени в първоначалните преки разходи.

Това е положението днес. Въпреки това, в измененията на стандарта СМСС предлага да се оценяват лизинговите активи и пасиви на началната дата на срока на лизинговия договор, а не на датата на приемане на лизинговия договор, както е сега [2] .

IASB също планира да предостави насоки за прилагане на стандарта, които трябва да улеснят разбирането на счетоводното отчитане на разходите, направени от лизингодателя преди началната дата на срока на лизинга. Освен това лизингодателите ще могат да причисляват към преките разходи онези разходи, които са направени до момента на прехвърляне на лизинговия обект, а не само преди датата на сключване на договора, както е в настоящия стандарт.

Възможендисконтиращи подходи

След първоначалното признаване, вземанията по финансов лизинг се увеличават със сумата на финансовите приходи с течение на времето.

Параграф 40 от IAS 17 дава счетоводното отчитане на финансовите приходи от лизингодателя: „Лизингодателят се стреми да разпредели финансовите приходи през срока на лизинговия договор по систематичен и рационален начин. Това разпределение на дохода обикновено се основава на модел, който отразява постоянна периодична норма на възвръщаемост на нетната неплатена инвестиция на лизингодателя във финансовия лизинг. Лизинговите плащания, отнасящи се за отчетния период, се приспадат от брутната инвестиция в лизинговия договор, за да се намали както главницата, така и неспечеленият финансов доход.“

Казано по-просто, могат да се разграничат следните основни точки относно признаването на вземанията и изчисляването на финансовите приходи от лизингодателя.

Забележка!

Вземанията се признават на началната дата на лизинговия срок. В същото време първоначалната му цена винаги се изчислява на датата на приемане на лизинга.
Цената на вземанията се определя като сбор от справедливата стойност на наетия актив и преките разходи на лизингодателя.
Дисконтовият процент се определя като вътрешна норма на възвръщаемост на всички парични потоци по лизинговия договор.
Финансовите приходи се начисляват периодично (обикновено месечно). Той е равен на вземанията в началото на периода, умножени по дисконтовия процент за периода.
Вземанията в края на периода се изчисляват като сумата от вземанията в началото на периода и финансовите приходи за периода минус наемните плащания за същия период.

Компанията може да използва различниподходи за определяне на момента на включване в паричните потоци на аванси от лизингополучателя или плащания към доставчици за определяне на дисконтовия процент. Помислете, като използвате условен пример, опциите, когато лизингодателят включва в графика на паричните потоци по лизинга всички плащания към доставчиците на лизинговия обект и плащане на преки разходи (изходящ паричен поток), както и аванси, получени от наематели (входящ паричен поток):

в началото на лизинговия срок;
в момента на реално плащане (а плащане към доставчици - не по-късно от началната дата на лизинговия срок).