Как да подобрим ефективността на отчитането по МСФО с помощта на оценки и промени в счетоводството
Ермакова Валентина Владимировна
ACCA, финансов директор на издателство LLC "Clever-Media-Group"
Правилата за промяна на счетоводните политики и счетоводните оценки се уреждат от МСФО 8 Счетоводни политики, промени в счетоводните оценки и грешки, който има за цел да подобри качеството на финансовите отчети на предприятието по отношение на уместността, надеждността и сравнимостта на финансовите отчети във времето и с финансовите отчети на други компании.
ИНФОРМАЦИЯ Счетоводните политики са специфични принципи, основи, споразумения, правила и практики, приети от предприятието за изготвяне и представяне на финансови отчети. Счетоводните политики се прилагат последователно от период на период. Промени в счетоводните политики трябва да се правят само ако се изискват от някой МСФО или ако финансовите отчети, след промяната, ще предоставят надеждна и по-подходяща информация за ефекта от транзакции, други събития или условия върху финансовото състояние, финансовите резултати или паричните потоци на предприятието.
За да се осигури съпоставимост на данните, промените обикновено се правят ретроспективно (новата счетоводна политика се прилага към транзакции, други събития и условия от миналия период, сякаш тези счетоводни политики винаги са били използвани в миналото). Промяната в счетоводната приблизителна оценка е корекция на балансовата стойност на актив или пасив, или сумата на периодично потребление на актив, която е резултат от оценка на текущото състояние на активите и пасивите и очакваните бъдещи ползи и отговорности, свързани с активите и пасивите. Промени в счетоводните оценки възникват, когатов резултат на нова информация или разработки и съответно не са корекции на грешки.
Промените в счетоводните оценки имат прогнозен ефект и не изискват преизчисляване със задна дата.
дълготрайни активи
Промяна в счетоводните оценки за ревизии на полезния живот
Съгласно МСФО 16 от предприятието се изисква да преразглежда полезния живот на имотите, машините и оборудването ежегодно и промените се правят на перспективна база (т.е. данните за предходната година не се коригират). На практика тази опция не се използва от всички организации, въпреки факта, че в повечето случаи сроковете се преразглеждат към тяхното удължаване, което води до намаляване на амортизацията и в резултат на това до промяна в показатели като оперативна печалба, нетна печалба. Несъответствието между действителните и реално установените срокове в счетоводството възниква, като правило, поради факта, че при определяне на сроковете счетоводителите често се ръководят от изискванията на данъчното законодателство (амортизационни групи) или данни от технически паспорти.
Често машините, машините, оборудването и сградите могат да издържат много по-дълго, ако са правилно поддържани и ремонтирани навреме. Прегледът на полезния живот също позволява отразяване на правилната картина на дълготрайните активи в баланса, както и правилното тълкуване на амортизацията на обекти за планиране на ремонти и последваща инвестиционна програма.
Направената ревизия може да засегне само финансовите отчети по МСФО.
Тази промяна обикновено е въпрос на промяна на счетоводни оценки. В редки случаи предприятието може да избере ретроспективно преизчисляване на амортизациятаудръжки и тълкува промяната като корекция на грешки, ако по отношение на полезния живот на дълготрайните активи в миналото са допуснати груби грешки, които съществено изкривяват отчитането.
Капитализирани ремонти
Съгласно клауза 13 от МСС 16 не само разходите, които качествено променят характеристиките на дълготрайните активи (реконструкция, модернизация), могат да бъдат капитализирани, но и основни ремонти на дълготрайни активи, които са от обичаен характер, т.е. тези разходи могат да се тълкуват като разходи за подмяна (компонент). Освен това, като правило, текущите основни ремонти включват подмяна на части от обекта.
Съответно организацията може да предвиди тази позиция в счетоводната политика - за да обоснове подхода към капитализирането на ремонтите - и да подобри показателите за отчитане, ако дълготрайните активи и текущите основни ремонти са значителни и се извършват с определена честота.
Тоест, ако една организация извършва основен ремонт с определена честота (например веднъж на всеки три години или на всеки пет години), той може да бъде капитализиран и осчетоводен по аналогия с отчитането на компоненти за дълготрайни активи (когато на компонент може да бъде приписан собствен полезен живот, различен от обекта), с амортизация, начислена за неговия експлоатационен живот. Ако се вземе решение за извършване на нов ремонт предсрочно, недостатъчно амортизираната част се отписва като разход в еднократна сума и новият ремонт може да се капитализира отново.
Ако предприятието не капитализира ремонтите, стойността на признатите разходи през 2012 г. ще бъде 10 милиона рубли.
Ако се капитализира, тогава разходите ще бъдат признати равномерно в размер на 2 милиона рубли. за пет години (2012-2016 г.).
Използвайки този подходима своите тънкости. По-специално, не се капитализират текущи, спешни ремонти, както и ремонти на активи, които трудно могат да бъдат свързани с получаването на икономически ползи (например ремонт на офис сграда). Някои елементи от дълготрайните активи трябва да бъдат подложени на скъпи проучвания и ремонти на редовни интервали (по-специално кораби), в противен случай те не могат да бъдат експлоатирани. В този случай животът на ремонта може да бъде доста лесно определен и неговата капитализация е оправдана. За други видове ремонти, които предприятието планира да капитализира, трябва да се изготви обосновка относно експлоатационния му живот. Това могат да бъдат вътрешни документи под формата на политики и наредби или отделни документи за конкретни обекти.
Това уточнение в счетоводната политика, по наше мнение, дава възможност за по-правилно отразяване на приходите и разходите по периоди и засяга такива показатели като нетна и оперативна печалба по МСФО, както и производни показатели на управленското счетоводство (например EBITDA), тъй като разходите за ремонт могат да бъдат показани като разходи като част от амортизацията.
Трябва да се отбележи, че счетоводното отчитане на компоненти за имоти, машини и съоръжения е изискване на МСС 16 Имоти, машини и оборудване. Съответно, ако дадена организация не е прилагала преди това такива изчисления, това може да се тълкува като грешки от предходни години и да изисква корекции да бъдат направени в предходни периоди, ако е налична същественост и информация за експлоатационния живот на ремонта в миналото. Особено когато става дума за технически прегледи, извършвани на редовни интервали, както изисква законът. В повечето случаи обаче въпросите за капитализирането на ремонтите и честотата на тяхното изпълнение не са регулирани, така че ретроспективното преизчисляване може да ненеобходима поради липсата на тази информация в миналото.
В бъдеще, за да се оправдае капитализацията и правилното счетоводно отчитане на организацията, би било препоръчително да се разработи политика по отношение на ремонтите и техническите прегледи на дълготрайните активи. В счетоводната политика, за да се увеличи прозрачността на информацията за потребителите, е възможно да се посочи въз основа на какви конкретни отличителни характеристики се взема решение за капитализиране на ремонти или отписване на еднократен разход. Определянето на полезния живот на ремонт, подлежащ на капитализация, и неговото потенциално бъдещо преразглеждане са въпроси на счетоводни оценки.
Капитализация на лихви и курсови разлики
МСС 23 Разходи по заеми позволява разходите за лихви и курсовите разлики да бъдат капитализирани дори ако предприятието няма специален заем за инвестиционни проекти. Въпреки факта, че такова правило е валидно за всички компании по подразбиране и не е предмет на избор на счетоводна политика, не всеки използва тази опция. По-специално, защото не е толкова лесно да се определи нивото на разходите, които могат да бъдат капитализирани. За целта организацията трябва да има изпълними инвестиционни проекти (например проектиране или строителни работи) и заемни средства, лихвите по които могат да бъдат капитализирани.
Логиката в този случай е следната: организацията не изплаща дългови задължения поради наличието на такива проекти, тоест финансовите разходи тук могат да се тълкуват като алтернативни разходи. В същото време най-вероятно няма да е възможно да се капитализират всички налични финансови разходи, тъй като изготвящите финансови отчети по МСФО ще трябва да определят съотношението на финансовите разходи, които могат да бъдат свързани с инвестиционните инвестиции чрез сравняванесумата на инвестиционните разходи за периода с размера на заемния капитал и само в тази пропорция да се капитализират разходите.
В същото време стандартът гласи, че разходите се капитализират по ефективния процент. Това означава, че ако заемът (кредитът) е издаден при непазарни условия, е възможно да се включи в цената на незавършеното строителство не само самата лихва, но и ефектът от дисконтирането. Същата логика важи и за курсовите разлики, които възникват при вземане на заем в чуждестранна валута.
За да се определи сумата на курсовите разлики, които могат да бъдат капитализирани, е необходимо да се определи ефективният процент, при който ще се извърши тази капитализация. Това означава, че репортерите по МСФО трябва да определят курса в рубли, който би бил валиден за предприятието със заеми в рубли, да изчислят финансовите разходи по този курс и в рамките на тази сума да капитализират директно лихвата в чуждестранна валута и част от курсовите разлики в резултат на преоценката.
На практика определянето на ефективния процент за сравнение е сложен процес, особено в условията на финансова нестабилност. Най-надеждният вариант е да получите оферта от банката както в рубли, така и в чуждестранна валута на етапа на одобрение на заема.
Пример 2 По време на строителството предприятието Alfa издаде заем в евро при лихва от 6% за 1000 милиона в еквивалент в рубли. Разходите за лихви за годината възлизат на 60 милиона рубли. в рубли, което се дължи на увеличението на актива (обекти на NZS). В същото време курсовите разлики от преоценката на задължението възлизат на 90 милиона рубли.
Компанията има възможност да конвертира заема в рубли при процент от 10%, има оферта от тази банка. Какъв размер на курсовите разлики може фирмата допълнителнокапитализиране по МСФО?
Решение Ефективният лихвен процент, според условията на тази задача, може да се счита за 10%. По този начин Алфа може да капитализира не само разходите за лихви от 60 милиона рубли, но и курсови разлики от 40 милиона рубли. (1000 милиона рубли × 10% - 60 милиона рубли). Останалата сума на курсовите разлики е 50 милиона рубли. (90 милиона рубли − 40 милиона рубли) не могат да бъдат капитализирани и трябва да бъдат признати като разход в чуждестранна валута.
Нека променим условията на проблема и приемем, че предприятието вече е избрало кредитна линия (в същия размер) и започва работа по инвестиционен проект (който се финансира от приходите), а размерът на инвестицията е 100 милиона рубли. В този случай лихвите и курсовите разлики за периода могат да бъдат капитализирани в съотношение 10%, изчислено като 100 милиона рубли. / / 1000 милиона рубли Тоест капитализирани разходи за лихви - 6 милиона рубли, курсови разлики - 4 милиона рубли.
Трябва да се отбележи, че когато взема решение за капитализиране на курсови разлики, предприятието може да избере кой подход да използва - дискретен или кумулативен. Изборът трябва да бъде фиксиран в счетоводната политика по МСФО и да се прилага последователно от период на период.
При дискретен подход дружеството трябва да фиксира в счетоводната си политика и периодите, в които прави оценка на курсовите разлики, допустими за капитализиране (това може да бъде 1, 3, 6 или 12 месеца). Съответно, ако в някой от анализираните периоди се формира обменен доход, предприятието капитализира само лихвите по привлечени средства в чуждестранна валута.
При кумулативния подход курсовите разлики, разрешени за капитализация, се изчисляват и признават за проекти на кумулативна база, независимо далиположителна или отрицателна преоценка на кредити в чуждестранна валута за определен период.
Пример 3 Предприятие "Алфа" изпълнява инвестиционен проект за изграждане на складова база, като използва дългово финансиране в чуждестранна валута. Курсът във валута за целия период на строителството е 5%. В същото време ефективният процент (аналог в рубли) през 2014 г. е 13%, а през 2015 г. е 11,5%. Проектът продължи две години, като през 2014 г. курсовата разлика по кредитите в чуждестранна валута възлиза на разход в размер на 25 милиона рубли, а през 2015 г. - печалба от валутни курсове в размер на 3 милиона рубли.
Съгласно условията на задачата общата сума на направените финансови разходи за лихви възлиза на 5 милиона рубли. през 2014 г. и 10 милиона рубли. през 2015г Курсовите разлики, свързани със заеми в чуждестранна валута, възлизат на 22 милиона рубли. за двата анализирани периода. Общите финансови разходи възлизат на 37 милиона рубли. за два периода, което е максималното възможно ниво за капитализация.
При използване на кумулативния подход максимално допустимото ниво на капитализация за два периода възлиза на 36 милиона рубли. По този начин компанията успя да капитализира разходите за обмен дори в периода, когато имаше приходи от обмен.
При използването на дискретния подход, при който дискретният период е определен като календарна година, дружеството е имало възможност да капитализира само през 2014 г., когато е отразен обменният курс.