Недобросъвестност на данъкоплатеца нова позиция на Върховния арбитражен съд на Руската федерация
Недобросъвестност на данъкоплатеца: нова позиция на Върховния арбитражен съд на Руската федерация
Терминология
Веднага искам да обърна внимание, че ВАС България в новия проект отказа да използва термините „недобросъвестност на данъкоплатеца“ и „данъчни предимства“. Последното беше заменено с термина "данъчна облага", което означава ". включително намаляване на данъчната основа, получаване от данъкоплатеца на прихващане, възстановяване на данък от бюджета, данъчно приспадане или данъчна облага" (параграф 1 от писмото).
Списъкът с обезщетения, чието получаване може да се признае за неразумно, според нас трябва да се счита за изчерпателен, тоест не подлежи на широко тълкуване. Това следва да изключи необоснованото и произволно разширяване от страна на съдилищата или данъчните власти. Получаването на други "облаги" от данъчно естество не трябва да бъде обект на оценка от страна на правоприлагащите органи за валидността (необосноваността) на тяхното възникване при данъкоплатеца.
Кой трябва да докаже недобросъвестност
Презумпцията може да бъде опровергана само чрез представяне на съда на доказателства за неразумно възникване на данъчна облага за организацията (параграф 1 от писмото). Това е първата съществена промяна в изразената по-рано позиция на Върховния арбитражен съд на Руската федерация. В параграф 3 от първото писмо съдът посочва, че „задължението за доказване на обстоятелства, които пораждат съмнения относно добросъвестността на данъкоплатеца, е на данъчния орган“. И данъкоплатецът, според Върховния арбитражен съд на Руската федерация, е длъжен да опровергае тези обстоятелства и да докаже пред съда, че е действал законосъобразно и действията му се дължат на обективни икономически причини. С други думи, ролята на данъчния орган трябваше да се сведе само до идентифициранеобстоятелства, които пораждат съмнения в добросъвестността. Инспекторите не е трябвало да доказват, че данъкоплатецът е имал намерение за незаконно получаване на облага при изпълнението на определена сделка (сделки).
Когато може да възникне неоправдана данъчна полза
Върховният арбитражен съд на България обособи две групи общи ситуации, във връзка с които данъкоплатецът може да получи неоснователна данъчна облага. Трябва да се отбележи, че тяхното извършване трябва автоматично да доведе до отказ от данъчни облекчения. В същото време съмнителните обстоятелства, които могат да показват неоснователното възникване на данъчна облага, станаха повече или по-малко ясни и техният списък в сравнение с предишния проект на писмо е значително намален.
Изключения
Първа група
И така, в първата група на Върховния арбитражен съд България включва случаи на получаване на данъчни облекчения поради липса в счетоводството на реално извършени сделки, както и отразяване от данъкоплатеца в счетоводството на сделки, които не са извършени (параграф 2 от писмото). В същото време съдът може да направи заключение за това колко правилно и пълно са били отразени сделките в счетоводството, съдът може да направи само чрез оценка на доказателствата, представени от данъчната инспекция, по-специално за наличието на някое от следните обстоятелства: 1) данъкоплатецът не е могъл действително да извърши тези сделки, като се вземе предвид времето, местоположението на имуществото или количеството материални ресурси, икономически необходими за производството на стоки, извършването на работа или предоставянето на услуги. Липсата на необходимите условия за постигане на резултатите от съответните бизнес дейности поради липса на управленски или технически персонал, дълготрайни активи, производствени активи, складови съоръжения,Превозно средство; 2) данъкоплатецът е отразил в счетоводството стопански операции, които са пряко свързани с възникването на данъчни облекчения, ако този вид дейност изисква и счетоводно отчитане на други стопански операции; 3) данъкоплатецът е извършил сделки със стоки, които не са произведени или не са могли да бъдат произведени в количеството, посочено от данъкоплатеца в счетоводните документи.
В същото време Върховният арбитражен съд на България изтъква обстоятелствата, които сами по себе си не могат да послужат като основание за признаване на неосъществени сделки. Към тях, по-специално, той приписва следното: - създаването на организация малко преди завършването на бизнес транзакция; - взаимозависимост на участниците в сделките; - неритмичен характер на бизнес транзакциите; - нарушение на данъчните закони в миналото; - еднократен характер на операцията или нейното изпълнение извън местонахождението на данъкоплатеца; - извършване на сетълменти с помощта на една банка; - извършване на транзитни плащания между участници във взаимозависими бизнес транзакции.
Така според нас, без представяне на други доказателства, подобни обстоятелства няма да бъдат приети от съда като доказателство за неоснователно получаване на данъчна облага.
Обърнете внимание, че това показва фундаментална промяна в подхода на съдебната система по отношение на процедурата за признаване на данъкоплатец като нечестен. Да се надяваме, че на практика ще се промени процедурата за събиране на данък (глоба), която в момента може да се извършва от данъчните власти по безспорен начин (неспазване на изискването за плащане на данък). Ако данъчният орган независимо промени правната квалификация на сделките (дейностите) на платеца вбезспорно, съдът е длъжен да признае тези действия за незаконосъобразни и да приложи последиците, предвидени в чл. 79 от Данъчния кодекс.
Три доктрини: как съдът доказва недобросъвестност
Считаме, че признаването от съдилищата на всички горепосочени операции (сделки), извършени с цел неоснователно получаване на данъчни облекчения на горните основания, се основава на три съдебни доктрини: „същността пред формата“, „бизнес целта“ и „поетапната сделка“. Те са разработени от международната правна (съдебна) практика като част от борбата срещу укриването на данъци. Концепцията, която стои в основата на доктрината „същността над формата“, е, че правните последици, произтичащи от дадена сделка, се определят повече от нейното съдържание, отколкото от нейната форма. С други думи, ако формата на сделката не съответства на отношенията, които действително се осъществяват между страните по сделката, възникват данъчни последици, които съответстват на сделката или на действително възникналите отношения, които страните не са могли да очакват 1 .
Същността на доктрината за „поетапна сделка“ е, че съдът, когато разглежда конкретна сделка, „елиминира“ междинните операции, извършени от страните, и взема предвид действително постигнатите резултати. Не е необичайно данъкоплатците да разделят сделка със значителни данъчни последици на поредица от подтранзакции, които постигат желания резултат с много по-малко данъчни последици. Тази доктрина служи за определяне на данъчните последици от фиктивни сделки, тоест сделки, извършени само за привидност, за да се прикрие друга сделка, която страните всъщност са искали да сключат 2 .
Втора група
Към втората група обстоятелства, сочещи неоснователно възникване на данъчна облага, Върховният арбитражен съд България отнесеситуации, възникващи във връзка с извършването от данъкоплатеца на сделки, които не се дължат на икономически или други разумни причини (цели на стопанския оборот). И така, те включват: 1) сделки, извършени от данъкоплатеца на занижени (завишени) цени, които се определят, като се вземе предвид установеният чл. 40 от Данъчния кодекс принципи за определяне на цената на стоки, работи, услуги за данъчни цели; 2) намаляване на доходите в нарушение на изискванията на чл. 252 от Данъчния кодекс относно валидността и икономическата обосновка на разходите; 3) прехвърляне (дистрибуция) на стоки до крайния потребител чрез посредници, чийто брой надвишава разумно необходимия за този вид икономическа дейност; 4) сетълмент транзакции по сметката, свързани единствено с плащането на данъци, такси в размер, равен или не значително различен от размера на средствата по сметката на финансово несъстоятелна кредитна организация (проблемна банка) (клауза 5 от писмото).
Държа да отбележа също, че във втория „списък“ са включени обстоятелства, които не могат да бъдат свързани с добросъвестността или недобросъвестността на платеца като предпоставка за възникване на неоснователни данъчни облекчения. Това се отнася до неправилното определяне на цената на стоките (работи, услуги) за данъчни цели (член 40 от Данъчния кодекс на Руската федерация), както и неоснователното приемане на данъчни разходи, които не отговарят на изискванията на чл. 252 от кодекса.
Организацията има право да докаже разумността на ползите
Както вече беше отбелязано, данъчният орган трябва да докаже обстоятелствата, които свидетелстват за неразумно получаване на данъчна облага или липса на икономически смисъл. Това обаче не лишава данъкоплатеца от правото да докаже пред съда валидността на събитиетоданъчно облекчение (клауза 2 от писмото). Въпреки че ВАС България не посочи доказателствените средства, за разлика от първото писмо. По-рано съдът отбеляза, че организацията трябва да докаже: обстоятелствата, които пораждат съмнения относно нейната добросъвестност, са икономически обосновани (имат разумни икономически причини) или да предостави на съда доказателства за липсата на тези обстоятелства.
Сред основателните мотиви на Върховния арбитражен съд на България са: - условията на конкуренция на пазара; - поддържане или подобряване на условията за обичайна икономическа дейност; - наличието на обстоятелства, благоприятстващи получаването на икономически ползи (печалба, доход) в дългосрочен план; - характеристики на производството и продажбата на определени видове стоки (работи, услуги); - невъзможността да се използват по-оптимални методи за прехвърляне (дистрибуция) на стоки (услуги) чрез посредници до крайния потребител, като се вземат предвид конкретни обстоятелства (параграф 4 от писмото).
Вярваме, че те остават актуални и могат да бъдат използвани. По този начин, въпреки че съдът ще установи обстоятелства, които пораждат съмнения относно добросъвестността на организацията, те не трябва автоматично да означават, че тя е използвала данъчната облага неразумно. Това е възможно само след като се вземат предвид и оценят аргументите на данъкоплатеца относно валидността на такава полза.
Безскрупулен партньор не означава, че и вие сте безскрупулен
Освен това съдът отбеляза, че облагата може да възникне поради липсата на дължима грижа и предпазливост на данъкоплатеца, когато извършва сделки с трети лица, които не изпълняват данъчните си задължения. Фактът, че контрагент (партньор) нарушава данъчните си задължения, сам по себе си не е доказателство, че данъкоплатецът е получил неоснователноданъчна полза.
В такива случаи данъчната облага може да бъде призната за неоснователна, ако данъчната инспекция докаже, че: 1) данъкоплатецът е знаел за нарушения, извършени от трети страни; 2) е могъл да знае за такива нарушения поради своята взаимозависимост или принадлежност към трети лица; 3) данъкоплатецът (неговите взаимозависими или свързани лица) извършва други сделки, свързани с данъчни облекчения, изключително с лица, които не изпълняват данъчните си задължения (клауза 6 от писмото).
Както можете да видите, правото на възникване и получаване на данъчни облекчения се поставя от съда в зависимост от предпазливостта и предпазливостта на данъкоплатеца. Ние обаче вярваме, че ако контрагентите не плащат данъци или не предприемат други задължителни действия, това не лишава данъкоплатеца от правото да използва данъчни облекчения.
Липсва доставчик на услуги - възможно е приспадане
В момента най-често данъчните власти отказват да приспаднат данъкоплатеца въз основа на липсата на доставчик на стоки (строителни работи, услуги). Ако IFTS не получи отговор от контрагента на заявки в рамките на насрещни проверки или го получи с маркировките „Напуснал получател“, „Адресът не е посочен“ и т.н., тогава той „автоматично“ отказва да приложи приспадането.
В писмо от ВАС обаче България посочи, че самият факт на получаване на такива отговори не може да бъде безусловно основание за отказ от получаване на данъчни облекчения. Основание за отказа следва да бъдат представените доказателства, че сделката е извършена единствено с цел получаване на данъчни облаги и незаконно (за сметка на бюджета) обогатяване на лицата, участващи в нея.
Неоправданата облага не винаги води до отговорност
Както и в предишния проект на писмо, съдъточерта данъчните и правните последици, които трябва да настъпят, когато арбитражните съдилища установят случаи на неоснователно получаване (възникване) на данъчни облекчения. И така, в параграф 7 от проекта на SAC България посочи, че ако съдът признае данъчното облекчение за неразумно, тогава на организацията ще бъде отказано получаването му. Освен това организацията има право да получи други права и гаранции, установени със закон и не са свързани с неоснователно получени данъчни облекчения.
Трябва да се съгласим с този подход на съда. Тъй като в разглежданите случаи данъкоплатецът по правило действа в рамките на закона, неговите действия са законосъобразни, което означава, че действията на нечестните данъкоплатци не съдържат престъпление като предпоставка за отговорност. Според нас подобно заключение на ВАС България следва да промени практиката за разглеждане от арбитражните съдилища на спорове за недобросъвестност, когато прилагането на мерки за данъчна отговорност спрямо недобросъвестни данъкоплатци при установяване на този факт е неизбежно.
2 Данъчен закон. Урок. Изд. С.Г. Пепеляев.