20.3. План и програма за проверка на счетоводното отчитане на дълготрайните активи
Основните насоки на одита на счетоводното отчитане на дълготрайните активи трябва да гарантират:
• контрол върху наличността и безопасността на дълготрайните активи;
• правилно причисляване на позиции към дълготрайни активи;
• правилна счетоводна оценка на ДМА;
• правилността на регистрацията и отразяването в счетоводството на операциите по получаване и изхвърляне на дълготрайни активи;
• правилно начисляване и отразяване в счетоводството на амортизация и ремонт на ДМА;
• правилно отразяване на данните за наличността и движението на ДМА в счетоводството и отчетността.
360 Раздел IV. Методика за детайлна проверка на оборота и баланса
В съответствие с основните насоки и цели на одита на дълготрайните активи могат да се разграничат четири области на проверка: 1) одит на наличността и безопасността на дълготрайните активи; 2) одит на движението на дълготрайните активи; 3) проверка на правилността на изчисляването на амортизацията; 4) проверка на правилността на данъчното облагане на дълготрайните активи.
Счетоводен одит; ДМА се извършва въз основа на общия план и програма за одит на ДМА. Общият план за проверка на дълготрайните активи трябва да вземе предвид посочените области на одит на тези области.
Съдържанието на генералния план и одитната програма са дадени в табл. 20.1 и 20.2.
Нека обясним как се извършва проверката за определени видове работа. Одит на наличността и безопасността на дълготрайните активи. Одиторът трябва да провери:
• дали в предприятието е създадена комисия за приемане на ДМА и регистриране на резултатите от нея;
• дали има сключени договори за покупко-продажба на ДМА;
• дали са съставени протоколи за цената на договора;
• дали първоначалната стойност на дълготрайните активи е правилно посочена в актовете за приемане и предаване;
• правилно ли е отразена първоначалната цена след завършване на строителството, дооборудване, реконструкция или частична ликвидация на обекти.
Според проверката на състоянието на контрола и отчитането на дълготрайните активи одиторът ще може да направи заключение за ефективността на контрола.
Важно условие за осигуряване на безопасността на дълготрайните активи е качеството на тяхната инвентаризация. Следователно в процеса на контрол е необходимо да се проверява неговата пълнота и навременност, както и правилността на отразяването на резултатите в счетоводството. Това е необходимо на одитора, за да знае доколко можете да се доверите на резултатите от инвентаризацията в предприятието, за да намалите риска от одита.
Глава 20. Одит на счетоводното отчитане на дълготрайните активи 365
Когато проверявате състоянието на счетоводното отчитане на дълготрайните активи, трябва да се уверите, че организацията на аналитичното счетоводство е правилна.
За да получи по-задълбочено разбиране на контрола и счетоводното отчитане на дълготрайните активи, одиторът трябва да изиска от предприятието да състави подробен списък на всички дълготрайни активи, притежавани от предприятието към датата на доклада, разбити по вид. Този списък трябва да бъде придружен от информация за намаляването или преоценката на стойността на дълготрайните активи, информация за дълготрайните активи, наети от предприятието от други предприятия, организации.
Дълготрайните активи се отразяват в счетоводството не систематично, а по време на извършване на операции, което влияе върху правилността на амортизацията и включването й в разходите за разпределение и производство.
Натрупаните амортизационни отчисления се изчисляват към датата на отчета. Въпреки факта, че списъкът на дълготрайните активи съдържа обширна информация за наличността на дълготрайни активи, тяхното движение през годината, одиторът трябва също да получи документи, отразяващиполучаване, изхвърляне, движение на дълготрайни активи. Според документите и счетоводните записи можете да проверите колко правилно са отразени операциите по движението на дълготрайни активи по сметката. 01 "Дълготрайни активи".
Потвърждението на данни за бизнес транзакции за отчитане на дълготрайни активи е разширена процедура, тъй като основната част от данните се съдържат във външни и вътрешни документи.
Документирането на бизнес транзакции за дълготрайни активи е процесът на избор на позиция на сметката и проследяване назад, т.е. търсене на изходни документи, потвърждаващи коректността на сметката. За дълготрайни активи одиторите могат да направят извадка, за да установят факта на получаване, изхвърляне на дълготрайни активи, както и да идентифицират ремонтни елементи, за които са изразходвани значителни средства. Можете също да използвате метода на произволна извадка. По този начин е възможно да се установят счетоводно отразените суми на данъци и разходи за застраховка на дълготрайни активи.
В процеса на одит на дълготрайни активи широко се използва методът на преизчисляване, който трябва да се извърши при проверка на амортизацията и оценките за изхвърляне и отписване на дълготрайни активи. На-
366 Раздел IV. Методика за детайлна проверка на оборота и баланса
натрупаната амортизация съществува като аритметична стойност, следователно нейната реалност може да се определи само чрез преизчисляване.
Одит на движението на ДМА. Начини за получаване на дълготрайни активи в предприятието:
• закупуване срещу заплащане от доставчици;
• като учредителни вноски в уставния капитал;
• по реда на обратно изкупуване на наети ДМА;
• връщане на имущество (дълготрайни активи) по договор за съвместна дейност.
Обработва се получаването на дълготрайни активиакт (пътен лист) за приемане и предаване (вътрешно движение) на дълготрайни активи (f. OS-1) с приложената към него техническа документация за този обект.
Причини за изхвърляне на дълготрайни активи в предприятието:
• ликвидация на обекта поради амортизация и износване, както и поради форсмажорни обстоятелства;
• ликвидация във връзка с преоборудване, модернизация;
• прехвърляне на дълготрайни активи на други организации.
За определяне на непригодността на дълготрайните активи в предприятието се създава специална комисия. Комисията формализира ликвидацията на обекти с акт за отписване на дълготрайни активи (формуляр OS-3), който се одобрява от ръководителя на предприятието. На негова основа счетоводителят отбелязва датата на изхвърляне на обекта и номера на акта в картата.
На местата, където се използват дълготрайни активи (в цехове и отдели на предприятието), се поддържат инвентарни списъци на дълготрайни активи (f. OS-9), съдържащи кратка информация за дълготрайните активи в експлоатация.
Инвентарните карти за получени, изтеглени и прехвърлени в предприятието дълготрайни активи след съответните записи не се съставят до края на месеца, а се съхраняват отделно. Това е необходимо, тъй като въз основа на тях изчисляването на амортизацията на дълготрайните активи (амортизация) се съставя на месечна база. Освен това в края на месеца картите със записи за даден месец се групират според класификационните видове дълготрайни активи, след което оборотът при получаване и изхвърляне за всеки вид се обобщава и записва в картата за записване на движението на дълготрайните активи.
Необходимо е да се провери правилността на оценката на дълготрайните активи, тъй като неправилната оценка може не само да изкриви общата картина, но и да причини:
• неточно изчисляване на амортизацията;
• невярно представяне на сумите на изчислените данъци;
• грешно отражениестойността на дълготрайните активи в счетоводните (финансовите) отчети.
Глава 20. Одит на счетоводното отчитане на дълготрайните активи 367
При одитиране на операции по движението на дълготрайни активи трябва да се обърне внимание на следните точки:
• при прехвърляне на дълготрайни активи като вноска в уставния капитал трябва да се предостави списък с тях, като се посочват първоначалната цена, амортизацията и цената на споразумението при прехвърляне. Списъкът трябва да бъде придружен от втори екземпляри от приемно-предавателните актове, заверени с печата на прехвърлящия, и цялата техническа документация за прехвърляните обекти;
• при придобиване на дълготрайни активи трябва да се състави договор за покупко-продажба с посочване на първоначалната стойност, амортизацията и покупната цена;
• при придобиване на дълготрайни активи като комплект (например офис мебели), инвентарната карта трябва да съдържа декодиране - списък на отделните елементи, включени в комплекта;
• при придобиване на дълготрайни активи за чуждестранна валута, първоначалната цена на артикула трябва да се отчете по преизчисления обменен курс в рубли към момента на придобиване;
• Обектите за капитално строителство във временна експлоатация не се включват в дълготрайните активи до въвеждането им в постоянна експлоатация, а се отчитат като незавършени капитални инвестиции;
• обекти на дълготрайни активи, приети за експлоатация при условията на текущия лизинг, се отчитат по задбалансова сметка 001;
• при продажба на дълготрайни активи трябва да се установи тяхната пазарна стойност;
• в случай на безвъзмездно прехвърляне дълготрайните активи подлежат на облагане с ДДС с прехвърлящата страна, с изключение на безвъзмездното прехвърляне на дълготрайни активи, които преди това са кредитирани към дълготрайни активи с ДДС (за непроизводственисфери);
• за определяне на непригодността на дълготрайните активи, невъзможността или неефективността на тяхното обновяване, както и за подготовката на необходимата документация за отписване в предприятието, със заповед на ръководителя, трябва да се създаде постоянна комисия;
• ако оборудването се отписва във връзка с изграждането на нови, разширяване, реконструкция и техническо преоборудване на съществуващи предприятия, тогава списъкът на това оборудване трябва да бъде посочен в плана за разширяване, реконструкция и техническо преоборудване на съществуващи предприятия;
• всички части, компоненти и възли от демонтажа и демонтажа на оборудването, годни за по-нататъшна употреба, трябва да бъдат зачислени в склада. Тази операция се отразява в съответното записване в счетоводството (D 10-K 01).
368 Раздел IV. Методика за детайлна проверка на оборотите и баланса
Одит на амортизацията. В хода на одита е необходимо да се установи: дали всички дълготрайни активи са взети предвид при изчисляване на амортизацията; дали се начислява, като се отчита движението на дълготрайните активи; Правилно ли се прилагат амортизационните норми?
Амортизацията се начислява за всички видове дълготрайни активи, с изключение на земя и природни ресурси в процес на опазване, жилищен фонд и външно подобрение, библиотечен фонд, музейни и художествени ценности, продуктивни животни, включени в баланса на предприятието.
За обект на дълготрайни активи амортизационните отчисления започват от първия ден на месеца, следващ месеца на приемане на обекта за счетоводство, и се начисляват до пълното изплащане на неговата стойност или отписване от счетоводството във връзка с прекратяване на собствеността или друго право на собственост.
Преустановяват сеамортизационни отчисления върху обекта на дълготраен актив от първия ден на месеца, следващ месеца на пълното изплащане на неговата стойност или отписване от счетоводството.
Амортизационните отчисления за дълготрайни активи се отразяват в счетоводните записи за отчетния период, за който се отнасят, и се начисляват независимо от резултатите от дейността на организацията през отчетния период.
Амортизационните отчисления за дълготрайни активи се отразяват в счетоводството чрез натрупване на съответните суми в отделна сметка.
В момента са налични следните опции за амортизация:
1) метод на намаляване на баланса;
2) методът за отписване на разходите чрез сумата от броя на годините на полезния живот;
3) методът за отписване на разходите пропорционално на обема на продуктите (работите).
През отчетната година амортизационните отчисления на дълготрайните активи се начисляват ежемесечно, независимо от използвания метод на начисляване, в размер на 1/12 от годишната сума.
Тук е важно да се установи правилността на приписването на дълготрайни активи към подходящата група амортизационни разходи. За да се провери правилността на приписването на амортизация на сметки за разходи или други източници, е необходимо да се установи към какъв вид дълготрайни активи принадлежат - дали са за производствени или непроизводствени цели.
Когато проверява амортизацията, одиторът трябва да обърне специално внимание на амортизацията на дълготрайни активи, които не са свързани с промишленото производство (например културни обекти), за да установи дали тя е включена в себестойността на продукцията. Това се прави с цел намаляване на разходите за
Глава 20. Одит на счетоводното отчитане на дълготрайните активи 369
поддръжка на непромишлени обекти и такива случаи, когатосе разкриват проверки.
Поради факта, че в момента много предприятия не работят или работят на по-малко от две смени, са в резерв или са консервирани, важен елемент от проверката е равномерността на спирането на амортизацията или прилагането на коефициенти на намаление спрямо действащите норми (трябва да се помни, че повечето норми на амортизация се определят на базата на двусменна работа на оборудването).
Важно е да се провери дали продължава амортизацията на дълготрайни активи, които вече са напълно амортизирани; дали са допуснати грешки при определяне на амортизационните норми, особено за онези дълготрайни активи, които не съдържат кодове в своите документи.
Когато контролирате амортизацията, трябва да се помни, че някои предприятия имат право да прилагат метода на ускорена амортизация на активната част от производствените дълготрайни активи. Ускорената амортизация се прилага и отчита от предприятието като елемент от счетоводната политика.
Ако одиторът открие грешки, е необходимо да ги доведе до вниманието на клиента, да предложи да ги коригира и да направи подходящи корекции в регистрите и отчетните форми.
За всички факти на неправилна амортизация се определят сумите на надначислената или недостатъчно начислена амортизация. Те установяват как това се е отразило на себестойността и финансовите резултати, идентифицират причините за нарушенията и виновните за тях и предлагат мерки за предотвратяване на подобни пропуски в бъдеще.