Амортизация на дълготрайни активи
Тъй като дълготрайните активи участват в производствения процес, те се износват, губят първоначалните си качества и постепенно прехвърлят стойността си върху новосъздадени продукти. За да компенсират амортизацията си, организациите формират амортизационен фонд, в който се натрупват амортизационните суми. Амортизацията е паричен израз на амортизацията на дълготрайните активи; сумата на амортизацията се натрупва, като правило, в специални сметки с цел възстановяване на инвестициите на дълготрайни активи. Целта на амортизацията е също така да се разпредели стойността на даден актив през полезния му живот.
Амортизационният фонд се формира чрез амортизационни отчисления и трябва да се използва за просто и разширено възпроизводство на дълготрайни активи [54].
Разгледайте основните точки на МСФО 16 и ПБУ 6/01 във връзка с амортизацията и се опитайте да идентифицирате основните им разлики, които възпрепятстват унифицирането на българското счетоводно отчитане на дълготрайните активи.
В съответствие с параграф 43 от МСС 16, всеки компонент на позиция от имоти, машини и съоръжения, чиято цена е значителна спрямо общата себестойност на позицията, трябва да се амортизира отделно.
Амортизацията е паричен израз на амортизацията на дълготрайните активи; сумата на амортизацията се натрупва, като правило, в специални сметки с цел възстановяване на инвестициите на дълготрайни активи.
В този случай първоначално признатата сума по отношение на даден имот, машина и оборудване се разпределя към неговите значими компоненти, всеки от които се амортизира отделно.
Полезният живот на значителен компонент на даден имот, машина и оборудване и методът на амортизация, приложен към него, могат да бъдат точно същите като полезния живот и метода на амортизация на другсъществен компонент на същия обект. Такива компоненти могат да бъдат комбинирани в групи при определяне на размера на амортизационните разходи.
Предприятието може отделно да амортизира компоненти на позиция, чиято себестойност е незначителна в сравнение със себестойността на позицията като цяло (параграф 47 от МСС 16).
Буквалният прочит на определението за инвентарен артикул, дадено в PBU 6/01 (от гледна точка на отделен комплекс от структурно съчленени артикули, които са едно цяло и са предназначени да изпълняват конкретна работа), ни позволява да направим много противоречиви заключения.
Ето защо, като се има предвид колко въпроси имаха организациите относно проблема с отчитането на сложни "сложни" дълготрайни активи, Методическите указания от 2003 г., използвайки примера на подвижния състав на автомобилния транспорт, морския и речния флот и самолетите, показват каква точно е счетоводната единица за такива обекти.
Радвам се, че Министерството на финансите на България даде примери, свързани със спецификата на дейността на отделните организации, но в същото време един елементарен въпрос, който възниква за огромното мнозинство организации, остана отворен: какво трябва да се счита за първоначална счетоводна единица? Елементарен пример е придобиването на компютър.
От една страна, съгласно параграф 3 от Насоките от 2003 г., всеки от елементите на компютърната технология е дълготраен актив, който, независимо от себестойността, трябва да се отчита като независим инвентарен обект. От друга страна, ако говорим за минималната базова конфигурация на компютър, която освен основните компоненти включва клавиатура, мишка и принтер (към които са свързани няколко компютъра, разположени обикновено на различни етажи на офиса), тогава какво да правим в този случай?Горните елементи на компютърната техника не са монтирани на една и съща основа, не са съчленени, могат да функционират отделно един от друг на произволно разстояние, в зависимост от начина на свързване. Невъзможно е да се изведе отговорът на този въпрос от текста на българските нормативни документи [78].
В допълнение, параграф 6 от PBU 6/01 гласи, че ако един обект има няколко части, чийто полезен живот се различава значително, всяка такава част се отчита като независима инвентарна позиция.
Оттук очевидното заключение, дефиницията на обект на инвентаризация според МСФО и PBU е различна, съответно условията за използване и размерът на амортизацията ще се различават.
Съгласно МСФО 16 амортизацията на даден артикул се определя въз основа на неговата историческа цена минус стойността на възстановяването – сумата на постъпленията, които дружеството очаква да получи за артикула от имоти, машини и съоръжения към момента на освобождаването му.
На практика остатъчната стойност на даден актив често е незначителна и следователно не е значима при изчисляването на амортизируемата сума. Това се дължи на факта, че спасителната стойност често може да бъде близка до нула, тъй като разходите за изхвърляне на дълготрайни активи, които са изслужили полезния си живот, в повечето случаи са равни или близки до сумата в брой, която организацията планира да получи за актива при изхвърлянето му. В този случай е препоръчително амортизацията да се начислява върху първоначалната стойност на дълготрайните активи, без да се приспада остатъчната стойност, което е в съответствие с българската практика.
Такова понятие като „консервация по решение на ръководителя за период от повече от три месеца, както и по време на реставрация на обект, чиято продължителност надвишава 12 месеца“, за разлика от RAS 6/01,не е в МСС 16. Съгласно МСФО 16, от момента, в който даден актив бъде признат за дълготраен актив, се начислява амортизация до пълното му амортизиране. В тази връзка размерът на амортизационните отчисления по МСФО и PBU за тези обекти може да се различава значително.
Разходите за демонтаж на оборудване от поземлен участък и рекултивация на земя в съответствие с МСФО са елемент от първоначалната цена на поземлен участък, те се капитализират и впоследствие подлежат на амортизация (параграф в) от параграф 16 от МСФО 16)
В Методическите указания (параграф 10) се казва, че като отделни обекти на инвентаризация е необходимо да се вземат предвид капиталовите инвестиции в парцели, за радикално подобряване на земята (отводняване, напояване и други мелиоративни работи), както и в обекти за управление на природата (вода, подпочвени земи и други природни ресурси). И точно там (в следващия параграф) се посочва, че капиталовите инвестиции за радикално подобряване на поземления парцел, собственост на организацията, трябва да бъдат взети предвид в цената на този обект. В тази връзка българското законодателство трябва да бъде изяснено, т.е. необходимо е ясно да се дефинира как капиталните инвестиции в поземлени имоти за радикално подобряване на земята (отводняване, напояване и други мелиоративни работи) са отделен обект, подлежащ на амортизация, или се включват в стойността на земята и се амортизират?
Съгласно МСФО 16 и PBU 6/01 началната и крайната дата за начисляване на амортизация се различават. Съгласно МСФО амортизацията започва от действителната дата, когато активът е годен за употреба и спира, когато активът бъде отписан. За разлика от МСФО, PBU 6/01 се отнася за началото и края на амортизацията съответно до:
- първия ден от месеца, следващ месецаприемане на този обект за счетоводство
- на първия ден от месеца, следващ месеца на пълното погасяване на цената на този обект или отписване на този обект от счетоводството.
Тоест, първо, има разлика в размера на амортизационните такси между амортизацията по PBU и МСФО поради различни начални дати за амортизация. Така че, ако дълготрайният актив е готов за експлоатация и е пуснат в експлоатация в средата на месеца, тогава според МСФО 16 амортизацията ще бъде начислена за половин месец. Съгласно PBU 6/01 амортизацията ще се начислява само от първия ден на следващия месец.
Второ, ако МСФО се основава на факта на годност за употреба, тогава PBU се основава на формален подход, изразен в документиране на такива факти като „приемане на този обект за счетоводство“ и „отписване на този обект от счетоводството“.
Предположението за изолация на собствеността, залегнало в Закона за счетоводството [3], оказва значително влияние върху размера на амортизационните отчисления. Много често по една или друга причина предприятията умишлено забавят датата на пускане на обекта в експлоатация. По-специално, те не изготвят документи за въвеждане в експлоатация и прехвърляне на съоръжения, забавят сроковете за подаване на документи за държавна регистрация (за недвижими имоти). В резултат на тези измами активи, които отговарят на критериите за признаване като имоти, машини и съоръжения съгласно МСФО 16, се появяват като „капиталови инвестиции“ в българските финансови отчети и в резултат на това не се амортизират. Действащото българско законодателство позволява тези активи да не се признават за дълготрайни активи за произволно дълго време.
Отрицателна черта на българското счетоводно отчитане на ДМА е липсата на възможност, когатоопределяне на полезния живот на даден актив, като се вземе предвид остаряването или търговското остаряване в резултат на промени или подобрения в производствения процес или в резултат на промени в пазарното търсене на продукта или услугата, произведени или предоставени с помощта на актива.
Така че, в съответствие с параграф 20 от PBU 6/01, полезният живот се изчислява въз основа на:
— очаквания живот на това съоръжение в съответствие с очакваната производителност или капацитет;
- очаквано физическо износване, в зависимост от режима на работа (брой смени), природните условия и влиянието на агресивна среда, ремонтната система;
— регулаторни и други ограничения върху използването на този обект (например срок на лизинга)
Съгласно PBU 6/01 има строго ограничени случаи на промяна на полезния живот (реконструкция, модернизация). В същото време, въз основа на текста на МСФО 16, следва, че професионалната преценка и опитът на организацията с подобни активи дават право да променя полезния живот в зависимост от плановете за потребление на бъдещи икономически ползи, съдържащи се в актива.
Необходимо е да се отбележи и фактът, че в практическата си работа българските счетоводители, винаги когато изчисляват полезния живот на дълготрайните активи, използват Постановление на правителството на България №1. Тоест, параграф 20 от PBU 6/01 не се прилага на практика от счетоводителите, тъй като условията за използване според счетоводството, които се различават от условията за използване според данъчното счетоводство, водят до различни амортизационни норми и в резултат на това възникването на отсрочени данъчни активи и пасиви, което значително усложнява тяхната работа.
Предоставяме данни за времетоамортизация на дълготрайни активи в различни страни [66] (в години):