ДДС и редовни цени нови тълкувания за ДОД - Счетоводител съм
Редовните цени са доста гъвкав инструмент, към който данъчните служители традиционно се прибягват по време на проверки, ако нямат причина да начисляват допълнителни данъци по друг начин. В данъчното законодателство имаше, има и ще има правила за прилагане на редовни цени. И данъчните власти винаги използват тези правила по свое усмотрение. Но…
След приключване на редовната ревизионна 2016 година започна да се появява информация за извършени документални ревизии за данъчните периоди на посочената година и в резултат нови обстоятелства, които тревожат данъкоплатците. В крайна сметка използването на редовни цени при проверка на коректността на изчисляването на ДДС получи нови тълкувания.
Редовно = по договаряне = пазар?
Позовавайки се на клауза 188.1 от член 188 от TCU и използвайки термините „редовна цена“ (клауза 14.1.71 член 14), „пазарна цена“ (клауза 14.1.219 член 14) и „пазар на стоки (строителни работи, услуги)“ (клауза 14.1.218 член 14), данъчните власти в ревизионните доклади цитират няколко тези, които според тях са свързани по причинно-следствена връзка.
Теза 1. Разпоредбите на Данъчния кодекс определят, че ДДС основата за сделки за доставка на стоки/услуги от собствено производство не може да бъде по-ниска от обичайните цени, съответстващи на пазарните.
Теза 2. Разпоредбите на Данъчния кодекс приравняват редовната цена към договорната цена, а пазарната цена към трансферната (доставната) цена, тоест и към договорната цена (ако доставната цена съответства на договорната цена). Това установява връзка между договорните, редовните и пазарните цени.
Теза 3. Нормите на ТЗУ установяват редица задължителни условия за съответствие на цената на доставка (договорната цена) с пазарната цена, едно от които е притежаването от страните на достатъчно информация за цените, преобладаващи на пазара на идентични стоки.(и при липса на такива - еднородни стоки (работи, услуги).
Теза 4. Нормите на Данъчния кодекс предвиждат възможност за доказване на несъответствие между договорната цена и пазарната цена.
Между другото, данъчните определят размера на пазарната цена, меко казано, не по най-законния начин. В акта за проверкапосочете информация за дейността на друг данъкоплатец (условия на договора, процедурата за формиране на цената на стоките (услугите), територията на дейността, цените и обемите на продажбите и др.). Данъчните органи получават такава информация, когато изпълняват функции по данъчен контрол - по време на проверки и в отговор на искания, тоест това е данъчна информация и данъкоплатците, разбира се, нямат достъп до нея. Изборът на сравнявания „партньор” се дължи, разбира се, на по-високи показатели за ефективност, а цените му са много по-високи от цените на проверявания данъкоплатец. По този начин резултатът от проверката е печеливш - с допълнително натрупване, измерено в десетки милиони гривни. Но наистина ли е толкова безнадеждна ситуацията за данъкоплатците? Нека да разберем това в контекста на разпоредбите на действащия TCU и да погледнем малко в историята на разглеждания проблем.
Редовното е по договаряне. И точка
За убедителност на нашите изводи ще цитираме дефиницията на понятието "редовна цена". Това е "цената на стоките (работата, услугите), определена от страните по договора, освен ако не е предвидено друго в този кодекс." Така ТКУ определи, че редовната цена ецената на договора, „освен ако в този кодекс е предвидено друго“. И „друго“ е установено от TCU директно в параграфи 14.1.71 на член 14. Следователно стигаме до заключението, чередовната цена във всички случаи е договорната цена, с изключение на случаите, директно описани в параграфи 14.1.71 на член 14 от TCU.
Но в споменатата алинея има и тази фраза:„Освен ако не се докаже противното, такава обикновена цена ще се счита за съответстваща на нивото на пазарните цени.“ От дефиницията на термина „пазарна цена“ (клауза 14.1.219, член 14 от TCU) получаваме още едно потвърждение, че пазарните цени са договорни цени, тъй като по договори се прехвърлят / получават стоки (работа, услуги). Но е важно пазарните цени да са тези, които са установени в споразумения между фактически и правно независими страни. Тоест, цените по договори, сключени между свързани лица, в контекста на горния термин не са автоматично пазарни цени, но това не означава, че нивото на тези цени само на тази база не съответства на пазарното ниво.
По този начин, според логиката на нормите на GCC, е възможно да се изгради следната връзка на тези термини:редовната цена е договорната цена - тя също е пазарна цена, тъй като всяка операция за доставка / получаване на стоки (работи, услуги) създава пазар. А от това следва, че обикновените цени на пазара са точно толкова, колкото са реалните сделки по конкретни договори, с изключение на тези между свързани лица. Определена област на дейност придобива характеристиките на пазар, ако в тази област има конкуренция. Съперничеството за клиента тласка доставчиците към различни действия, но ценовата конкуренция е доказано най-ефективна. Това означава, че на конкурентен пазар е невъзможно да се установи една цена.
От тази доста проста и разбираема логика следва, чевсяка договорна цена ередовна цена, тъй като е пазарна цена и именно тази цена е базата за ДДС. Но, както виждате, данъчните са неспокойни и искат доказателство, че цената по договора е пазарната. И те го правят не съвсем неразумно, тъй като има изявление в TCU, че „ако не е доказанообратно”, тогава договорната цена се счита за пазарна цена. И тук вече сме изправени пред законодателна празнина, тъй като TCU не обяснява кой и как трябва да извършва пазарни проучвания и да докаже „обратното“. Изхождайки именно от тази празнота, данъчните власти се опитват да приложат „чуждите” договорни цени като пазарни, доказвайки „непазарните” цени на данъкоплатеца. Но имат ли основателна причина да го правят?
"Пазарни" условия: обхват
За първи път понятието "редовна цена" беше въведено от Закона за печалбата(4), клауза 1.20 на член 1 от който съдържаше дефиниции на термините "редовна цена", "справедлива пазарна цена", "пазар на стоки (работи, услуги)", "идентични стоки (работи, услуги)", "еднородни стоки (работи, услуги)", които бяха терминологично свързани. По този начин именно този закон създаде правилата, които данъкоплатците трябваше да използват при определяне на редовната цена. А за данъчните власти имаше отделно правило - алинеи 1.20.10, клауза 1.20 относно начисляването на данъчни задължения по косвени методи, определени от закона (няма такъв закон и до днес).
Следователно, по време на периода на Закона за печалбата, данъчните власти не разполагаха със законово обоснована процедура за определяне на редовни цени за допълнителни данъчни задължения, но те се опитаха да направят това, както се вижда от съдебната практика (между другото, не в полза на данъчните власти).
Но трансферното ценообразуване все още използва метода на сравнителната неконтролирана цена. За прилагането на този метод са установени критерии за съпоставимост (т. 39.2.2.1-39.2.2.7, член 39 от TCU) - основните параметри за определяне на пазарната цена за изграждане на диапазон от пазарни цени. Оказва се, че термините - "пазар на стоки (строителни работи, услуги)" (клауза 14.1.218 член 14), "пазарна цена" (клауза 14.1.219член 14), „хомогенни (подобни) стоки (работи, услуги)“ (клауза 14.1.131, член 14), „идентични стоки (работи, услуги)“ (клауза 14.1.80 член 14) са предназначени специално за определяне на пазарната цена в сферата на трансферното ценообразуване. А трансферното ценообразуване важи само за контролирани сделки.
По този начин терминът "редовна цена" е отделен от обхвата на трансферното ценообразуване и вече трябва да се използва в рамките на неговата дефиниция, без разширено тълкуване. Следователно днес обичайната цена е цената на стоките (работата, услугите)определена от страните по договора. Такава цена a priori съответства на нивото на пазарните цени, тъй като договорните цени са пазарни цени и именно на тези цени се доставят/получават стоки (работи, услуги).
Анализът на разпоредбите на Данъчния кодекс и друго законодателство показва, че данъчните власти нямат правомощия да определят нивото на „редовната цена“. В TCU няма нито една норма, която да установява процедурата за прилагане на косвени методи (използването на редовна цена е един от тези методи), тоест данъчните власти нямат нито инструмент, нито инструкции за последователността на такива действия.
Данъчна информация – Ограничения на приложението
В актовете за проверка, които предизвикаха написването на тази статия, за да се установи "несъответствие между обичайната (договорна) цена (цената на доставка на услуги) и пазарната цена, а именно занижаване", беше извършен така нареченият бенчмаркинг - сравнение на всички условия за доставка на готови продукти (работи, услуги) на проверявания данъкоплатец и друг данъкоплатец, извършващ такива доставки. Те сравняват на първо място условията на договорите, принципите на формиране на разходите, териториалното разположение (развитието) на инфраструктурата, достъпа до транспортни маршрути (в т.ч.връзка с ж.п., достъп до воден транспорт) и т.н. Въпрос: как данъчните власти получават толкова подробна информация? Отговорът е очевиден - от самите данъкоплатци при проверки или в отговор на запитване.
Да започнем с клауза 71.1 на член 71, която установява общи принципи за информационно и аналитично осигуряване на дейността на регулаторните органи. Данъчните служители могат да получават (и съответно да изискват) не всяка информация, а само тази, която е необходима за изпълнение на функциите на данъчен контрол и ако има основания, установени от закона. Член 9 от Процедура № 1245(9) уточнява, че данъчните органи могат да се обърнат към данъкоплатеца с писмено искане за предоставяне на информация, изчерпателен списък и основанията за предоставяне, които са установени от закона.
За съжаление, в параграф 73.3 от член 73 от TCU и параграф 10 от Заповед № 1245 сред основанията за изпращане на писмено искане е определянето на нивото на редовните цени в случаите, предвидени от този кодекс. От една страна, това е пряка норма на Данъчния кодекс, от друга страна, тя не може да бъде изпълнена от данъчните власти, без да се нарушават други норми на Данъчния кодекс. В края на краищата информация за цените може да бъде получена от органа за държавен надзор, на чиято власт е възложен такъв контрол. Контролът на цените не е включен в списъка на данъчните функции (членове 191-193 от Данъчния кодекс). Тези функции се изпълняват от Инспекцията по цените и само в границите, определени от Закона за цените(10). От това следва, че данъчните власти могат да изпращат запитване относно цените. И данъкоплатците могат или да откажат да предоставят такава информация (в края на краищата контролът върху цените не е част от функциите на данъчните власти), или да предоставят отговор на доброволна основа. Ето защо, доказвайки своя случай, Държавната фискална служба също се позовава на параграфи 72.1.6 от член 72 от TCU, който се отнася до „друга информация“. Нотрябва да се отбележи, че получаването на такава информация също е ограничено до „правната процедура“.
В допълнение, информацията за цените и материалните условия, при които реално е извършена сделката, в по-голяма степен се отнася до информация с ограничен достъп, чийто вид е поверителна информация (чл. 7, 13 от Закона за достъп до информация(11), чл. 21 от Закона за информацията). Това е такава информация, достъпът до която е ограничен от юридически лица и която може да бъде разпространявана по определен от тях начин по тяхно искане в съответствие с предвидените от тях условия. Обработващите информация, които по силата на разпоредбите на тези „информационни“ закони притежават поверителна информация, могат да я разпространяват само със съгласието на лицата, ограничили достъпа до информация, а при липса на такова съгласие, само в интерес на националната сигурност, икономическото благосъстояние и правата на човека.
По този начин информацията за дейността на данъкоплатеца, получена по време на проверката, е поверителна. И посочването на такава информация в акта за проверка на друг данъкоплатец е неразрешено разкриване на поверителна информация. В края на краищата е малко вероятно първият данъкоплатец да се съгласи да позволи на конкурентите си да научат за подробностите на неговите договорни отношения. Следователно е възможно да се твърди, че информацията, получена по време на одита на някои данъкоплатци, не може да се използва при одита на други, тъй като в съответствие с параграф 83.1 на член 83 от ГКЗ данъчната информация и материали, „получени по начина и по начина, предвиден в този кодекс или други закони“, могат да бъдат основание за заключения по време на одити.
Ирина ГОЛОШЕВИЧ, консултант по счетоводство иданъчно облагане
(1) Публикувано: Счетоводство. - 2016. - № 41. - С. 46-47 (бел. ред.).
(2) За подробности вижте: Volochay A. Редовни проверки на цените: стари подходи и нови тенденции // Счетоводство. - 2016. - № 47. - С. 29-30 (бел. ред.).
(3) Дава се в съответствие с текста от оригиналите на конкретни ревизионни актове, съставени от данъчните органи (бел. авт.).
(7) Публикувано на стр.43 (бел. ред.).
(8) Закон на Украйна от 02.10.92 г. № 2657-XII „За информацията“ (бел. ред.).