Новаторска доставка на кредитно счетоводство и данъци
Автор:С. Н. Зайцева
Как може продавачът (изпълнителят) да новира задължението за доставка на стоки (работа, услуги) в задължение за заем в счетоводството? Какви нюанси трябва да се имат предвид при изчисляване на данъка върху дохода, ако споразумението за новация предвижда начисляване на лихва върху сумата на заема (размера на полученото предплащане)? Отпадането на задължението за връщане на аванса с новация дава ли право на приспадане на "авансово" ДДС? Като се има предвид конкретна ситуация, ще се опитаме да отговорим на поставените въпроси.
За целите на данъка върху доходите изпълнителят прилага метода на начисляване. Изпълнителят и клиентът не са свързани лица.
Относно счетоводството
Сумата на предплащането, както знаете, не се признава като приход на организацията - тя се отразява като част от задълженията [1] и отделно [2].
Този дълг (задължението на изпълнителя да изпълни работата) се погасява към датата на подписване на договора за новация и възниква ново задължение, свързано с връщането на клиента (сега действащ като заемодател) на сумата на заема - парични средства в размер на полученото предплащане, както и лихвите, начислени върху тази сума [3]. (Между другото, това споразумение е съставено във формата, предвидена за сключване на договор за заем[4].)
Лихвата, натрупана по споразумението за новация, се отчита отделно от главницата на заема [5]. Те се включват в други разходи на месечна база[6].
Връщането на главницата по кредита и начислената върху нея лихва не се признава за разход[7].
Предвид изложеното в счетоводните регистри, изпълнителят ще извърши следните записвания:
Получено авансово плащане от клиента
Начислено "авансово" ДДС
Отразеноновация на задължение по трудов договор в задължение по заем
Приема се за приспадане "авансово" ДДС
(590 000 рубли х 10% / 365 дни х 25 дни)
(590 000 рубли х 10% / 365 дни х 30 дни)
Размерът на главницата и лихвите, начислени върху размера на главницата са погасени
(590 000 + 4 041 + 4 849) rub.
В разглежданата ситуация са "намесени" два данъка - ДДС и корпоративен данък. Да започнем с последното.
За данъчни цели полученото предплащане (както в счетоводството) не се признава като доход (клауза 1, клауза 1, член 251 от Данъчния кодекс на Руската федерация). Това твърдение обаче е вярно и за получената сума на заема (клауза 10, клауза 1, член 251 от Данъчния кодекс на Руската федерация) - задължение, възникнало към датата на сключване на договора за новация.
Лихвата, начислена върху размера на задължението по заема, се отчита от организацията като част от неоперативни разходи и (тъй като транзакцията не се контролира въз основа на член 105.14 от Данъчния кодекс на Руската федерация) въз основа на действителната ставка (параграф 2 от клауза 1 на член 269 от Данъчния кодекс на Руската федерация). Тоест данъкоплатецът може да признае като разход целия размер на начислената лихва в съответствие с условията на договора за заем, без нормиране[8].
Що се отнася до ДДС, нека поговорим за него по-подробно.
В рамките на пет календарни дни изпълнителят е длъжен да представи на клиента фактура с размера на данъка, изчислен (по прогнозната ставка) от авансовото плащане (параграф 2 на клауза 1, клауза 3 на член 168, клауза 5.1, 6 на член 169, клауза 4 на член 164 от Данъчния кодекс на Руската федерация). Между другото, изпълнителят ще регистрира този документ в книгата за продажби (клаузи 3 и 17 от Правилата за поддържане на книгата за продажби [9]).
Според резултатите от тримесечието „авансовият“ ДДС трябва да бъде отразен в данъчната декларация[10]. Ред 070 от разд. 3 (в колона 3 се посочва сумата на полученото авансово плащане, а в колона 5 - сумата на начислен ДДС)[11].
През май задължението за връщане на предварителната вноска на клиента беше преобразувано в задължение по кредит. От този момент средствата не са авансови и тъй като операцията по заема в брой, включително лихвата по нея, не се облага с ДДС (клауза 15, клауза 3, член 149 от Данъчния кодекс на Руската федерация), данъчната основа за целите на изчисляване на ДДС не възниква тук.
Но тук е "проблемът" - процедурата за преизчисляване на данъчната основа и размера на ДДС, както и подаване на актуализирана данъчна декларация за периода на грешката (изкривяването), определена в параграф 1 на чл. 54, ал. 1 на чл. 81 от Данъчния кодекс на Руската федерация в този случай не се прилага. В края на краищата в данъчния период на получаване на авансовото плащане данъкоплатецът е изпълнил всички условия за изчисляване на ДДС и по това време не е имало грешки (изкривявания) в данъчната основа.
Забележка: тази формулировка не дава основание да се мисли за липсата на право на приспадане на „авансово“ ДДС по принцип (такива мнения на някои експерти има). По-скоро споменатото писмо говори за момента, в който е възникнало това право.
За тяхното сключване финансистите отдават ключово значение на действителното връщане на авансовите плащания: тъй като при сключване на договор за новация сумата на авансовото плащане не се връща от продавача, нормата на параграф 5 на чл. 171 от Данъчния кодекс на България не се прилага.
И (в продължение на логиката на длъжностните лица) параграф 5 на чл. 171 от Данъчния кодекс на България се прилага (правото на приспадане се придобива от данъкоплатеца) в момента, в който продавачът изплати заема (размерът му е равен на предсрочната погасяване на стоката преди сключването на договора за новация) на купувача (сега заемодател).
Заключенията на съдиите
Доскоро съдебната практика се формира в две посоки.
Организацията, по силата на договора за продажба на стоки, е получила аванс срещу бъдеща доставка и е платила „авансово“ ДДС (койтопотвърдени със съответните платежни нареждания и извлечения от разплащателната сметка на платеца) към бюджета. И около година по-късно страните сключиха споразумение за новиране на част от задълженията по първоначалния договор в заеми при определен процент.
Данъкоплатецът е представил "разяснение" по ДДС за периода, когато е настъпила новацията, и е декларирал сумата на данъка (между другото, много впечатляваща), която се отнася за новираното задължение, за възстановяване от бюджета. Въпреки това му е отказано - данъчният орган счита, че договорът за новация е формален (с цел възстановяване на данък) по природа и не потвърждава възстановяването на "авансовия" ДДС.
Обърнете внимание: като основно доказателство за формалността на договора за новация проверката използва факта, че доставката е продължена по договора за продажба.
Решението на данъчните власти, разбира се, не задоволи компанията и тя се обърна към съда, като аргументира позицията си по следния начин.
От момента на подписване на договора за новация сумата на получените по-рано средства се признава като заем и продавачът има задължение като кредитополучател. Тоест средствата, получени от компанията от купувача, не могат да се считат за доход от продажба на стоки.
Като доказателство за изпълнението на условията за приспадане на ДДС дружеството представи договор за новация към договора за продажба на стоки, фактури, платежни нареждания, първични документи, потвърждаващи плащането на лихва за използването на заемни средства и извлечения от сметки.
Таблицата по-долу показва как се развиха събитията.
Изискванията на данъкоплатеца са удовлетворени. Решението на Инспектората за отказ за възстановяване на данъка е обявено за незаконосъобразно.
Съдът посочи, че задължението, произтичащо от договорите за доставка, е заменено от страните именно със задължение за заем, тъй като само такованачинът за замяна е предвиден в чл. 818 „Новация на дълг в задължение по заем“ от Гражданския кодекс на Руската федерация, а процедурата за връщане на получените средства е предвидена само от нормите на чл. 807 „Договор за заем“ от Гражданския кодекс на Руската федерация. Други видове гражданскоправни договори не предвиждат процедурата за връщане на получени по-рано средства.
Фактът, че страните са заменили само част от задълженията, няма значение, тъй като гражданското право не забранява подобни действия. Освен това, параграф 1 на чл. 407 от Гражданския кодекс на България изрично е предвидена възможността за пълно и частично прекратяване на задължение
Изводите на първоинстанционните съдилища са потвърдени.
Пояснено: представянето на ДДС за приспадане не нарушава интересите на бюджета, тъй като съгласно чл. 78 от Данъчния кодекс на България надвнесената сума подлежи на връщане на данъкоплатеца по предвидения в закона ред.
Отменят се изводите на долните инстанции, тълкуването им на разпоредбите на гл. 21 от Данъчния кодекс на България е признат за неправилен, тъй като чл. 78 от Данъчния кодекс на България не е приложима към разглежданите правоотношения.
Беше заключено също, че установеният специален ред за прилагане на приспадането на „авансово“ ДДС в случай на промяна на условията или прекратяване на съответното споразумение предвижда задължително условие - връщане на авансовите плащания. Следователно правото на приспадане на ДДС, изчислен и внесен в бюджета от полученото предплащане, задължението за погасяване, което според иновацията беше заменено със задължение за заем, възниква за данъкоплатеца след връщането на заема.
Делото е отнесено до Съдебната колегия по икономически спорове, тъй като заслужават внимание доводите на дружеството, че правото на приспадане на внесения в бюджета ДДС от получената предварителна вноска, която впоследствие е новирана в заем, ще възникне за данъкоплатеца едва след връщане на заетите средства, коетов противоречие с чл. 146, 149 и 171 от Данъчния кодекс на Руската федерация
Съдийската тройка от Върховния съд на България подкрепи организацията. Решенията на първата и въззивната инстанции са оставени без изменения. Касационното решение е отменено.
От Данъчния кодекс на България следва, че задължителното връщане на аванси е необходимо като условие за приспадане на данъка само при прекратяване на договора или промяна в неговите условия. Нововъведението обаче не е прекратяване или промяна на договора. Това е задължение за заместване. От разпоредбата на чл. 414 от Гражданския кодекс на Руската федерация14 следва, че споразумението за новация има за цел да прекрати съществуващото между страните задължение и да установи друго. Прекратяването на едно задължение означава, че първоначалното правоотношение между страните по сделката, изразено в конкретно задължение, се губи и възниква ново задължение. В случая другото задължение е заем. Тъй като по силата на чл. 149 от Данъчния кодекс на България е необлагаема операция (т.е. при получаване на заем данъкоплатецът няма задължение за начисляване на ДДС), размерът на ДДС, предварително начислен за внасяне в бюджета от получените авансови вноски, е надвнесен данък от момента на сключване на новационния договор.
Така изводът на касационния съд, че данъкоплатецът има право да приспадне внесения в бюджета ДДС от полученото авансово плащане едва след връщане на заетите средства, противоречи на чл. 146, 149 и 171 от Данъчния кодекс на Руската федерация.
Вместо заключение
И така, в примера, който разглеждаме (както и в други подобни ситуации), изпълнителят (доставчик, изпълнител) има право да поиска приспадане на ДДС, изчислен и платен в бюджета от сумите на авансовото плащане, получено за сметка на предстоящите доставки на продукти по договора за доставка, към момента на подписване на споразумението за новация на задълженията по договора в задължения по заем.
В същото време данъкоплатецът ще регистрира фактура в книгата за покупки, която преди това е била регистрирана от организацията в книгата за продажби при получаване на авансово плащане (клауза 22 от Правилата за поддържане на книгата за покупки [15]).
В този случай е необходимо да декларирате надвнесения данък за приспадане, като отразите съответната сума в колона 3 на ред 120 от раздел 3 декларации по ДДС[16].
Такива действия (обявяване на приспадане по време на подписване на договора за новация) не противоречат на заключенията, направени от Съдебната колегия по икономически спорове на Върховния съд на Руската федерация. Между другото, нека се съсредоточим върху тях отново: те са много полезни за данъкоплатците, които по различни причини не могат да върнат предплащането изцяло и незабавно. Въпреки това рискът от признаване на споразумението за новация като фиктивно, т.е. извършено единствено с цел получаване на данъчни облекчения, все още съществува (съдиите, припомняме, при издаването на присъдата взеха предвид реалността на изпълнението от страните на споразумението за новация, включително действителното връщане на средства съгласно графика за погасяване на дълга и плащането на лихва на контрагента за използването на заемни средства). Можете да избегнете такива такси, като настроите предварително (и, разбира се, спазвате) график за плащане за връщане на средствата на купувача (клиента).
[2] Указания за използване на сметкоплана.
[3] Т. 1 на чл. 807, ал. 1 на чл. 809, ал. 1 на чл. 810 от Гражданския кодекс на Руската федерация.
[4] Алинеи 1 и 2 на чл. 818 от Гражданския кодекс на Руската федерация.
[7] Клауза 3 PBU 10/99.
[11] Точка 38.13 от Процедурата за попълване на данъчната декларация.
[12] Сумата на надвнесения данък подлежи на прихващане срещу бъдещи плащания на данъкоплатеца по този или други данъци, погасяване на просрочени задължения по други данъци, просрочени задължения по санкции и глоби за данъчни нарушения или се връща на данъкоплатеца по начина, по койтопредвидени в чл. 78 от Данъчния кодекс на България (клауза 1 от посочената норма). Заявление за прихващане или възстановяване на сумата на надвнесения данък може да бъде подадено в рамките на три години от датата на плащане на определената сума, освен ако законодателството на България относно данъците и таксите не предвижда друго (клауза 7, член 78).
[15] Приложение 4 към Постановление на правителството на Република България № 1137.
[16] Параграф 3, стр. 38.8 от процедурата за попълване на данъчна декларация.