Счетоводство "без пет минути фиксирани" средства, сайт в помощ на счетоводител
В кой момент и при какви обстоятелства сграда, която не е напълно построена и въведена в експлоатация, трябва да се отчете като дълготраен актив? И трябва ли да се начислява данък върху имотите, ако част от площта на такава сграда вече е отдадена под наем? Експертите на Службата за правни консултации ГАРАНТ Татяна Каратаева и Вячеслав Горностаев го решават.
Организацията е придобила обект в процес на строителство (степен на завършеност - 90%, има удостоверение за държавна регистрация). В момента сградата е в процес на завършване и се извършва нейната вътрешна декорация. Няма разрешение за въвеждане в експлоатация на този обект. Някои от помещенията се използват като офиси, други се отдават под наем.
Трябва ли имот в строеж, използван частично по договор за наем, да подлежи на облагане с данък върху имуществото?
В тази ситуация организацията има право да не начислява данък върху имуществото върху обекта в процес на строителство, ако изисква привеждане в състояние на готовност и възможност за експлоатация. Такъв имот може да бъде отчетен като дълготраен актив и признат като обект на данъчно облагане само след извършване на необходимата работа и първоначалната цена е формирана по установения начин, като се вземат предвид съответните разходи.
В същото време, като се има предвид, че част от помещенията на този обект действително се използват в производствени дейности или се отдават под наем, не са изключени искове от страна на данъчния орган за неначисляване на данък върху имуществото от реално използваните площи.
Обосновка на заключението. Съгласно ал.1 на чл. 374 от Данъчния кодекс на България, обект на облагане с данък върху имуществото са движими и недвижими имоти, отчетени набаланс като дълготрайни активи по предвидения за счетоводството начин.
Параграф 4 от PBU 6/01 "Отчитане на дълготрайни активи" определя, че даден актив се приема от организацията за счетоводство като дълготрайни активи, при условие че са изпълнени едновременно следните условия:
а) обектът е предназначен за използване при производството на продукти, при извършване на работа или предоставяне на услуги, за нуждите на управлението на организацията или за предоставяне от организацията срещу заплащане за временно притежаване и ползване или за временно ползване;
б) обектът е предназначен за дългосрочна употреба, т.е. период с продължителност над 12 месеца или нормален оперативен цикъл, ако надвишава 12 месеца;
в) организацията не поема последваща препродажба на този обект;
г) обектът е в състояние да донесе икономически ползи (доход) на организацията в бъдеще.
Завършеното капитално строителство включва завършени сгради и съоръжения, за които е получено разрешение за въвеждане в експлоатация по установения ред.
Ако организация, която е установила например в счетоводната си политика момента на пускане в експлоатация на построен (придобит) обект на недвижим имот, когато са изпълнени всички условия на клауза 4 PBU 6/01, действително пуска такъв обект в експлоатация, без да го съгласува с датата на получаване на определеното разрешение, тогава тя носи риска от възможни последици от технологично и административно естество (ако са завършени) в съоръжението, за което не е издадено разрешение за въвеждане в експлоатация е получено.
Въз основа на тези норми може да се заключи, че критериите за организацията да приеме обект на недвижим имот, създаден чрез строителство, като обект на осн.средствата са следните:
- обектът съществува физически, т.е. строителството му е завършено, въведено е в експлоатация по предписания начин;
- обектът е прехвърлен на организацията съгласно акта за приемане и прехвърляне, в резултат на което организацията има право да притежава и използва този имот, което може да бъде документирано (чрез съответното споразумение за придобиване на обекта в процес на изграждане, акта за приемане и прехвърляне);
- обектът отговаря съвкупно на условията, предвидени в параграф 4 от PBU 6/01.
Последващата съдебна практика се разви, като се вземе предвид тази позиция на Президиума на Върховния арбитражен съд на Руската федерация.
По този начин, докато обектът няма подходящи технически характеристики, дори и да се използва преждевременно, способността на този обект да носи икономически ползи (доход) на организацията в бъдеще не се потвърждава, което означава, че имотът подлежи на счетоводно отчитане по сметка 08 „Инвестиции в нетекущи активи“ и не подлежи на данък върху имуществото.
Отбелязваме обаче, че този факт трябва да бъде документиран. Документите, потвърждаващи невъзможността за експлоатация на придобитата сграда, според нас могат да включват например експертно мнение, споразумение с изпълнителя за разработване на проект за реконструкция или основен ремонт или заповед от ръководителя.
Въпреки това смятаме, че действителното въвеждане в експлоатация на обекта на дълготрайния актив ще бъде съществено обстоятелство в тази ситуация. Това обстоятелство безусловно показва, че обектът не изисква допълнителни капиталови инвестиции, за да го доведе до състояние, подходящо за експлоатация, и е напълно готов за използване за нуждите на управлението или за производството на стоки (работи, услуги).
Този извод следва от факта, чесчетоводното законодателство не предвижда връзката между регистрацията на дълготраен актив и издаването на съответния разрешителен документ, тъй като е възможно изпълнението на обекта на всички условия за неговата регистрация съгласно клауза 4 от PBU 6/01 да не е синхронизирано с полученото (получено) разрешение за въвеждане в експлоатация. В крайна сметка счетоводните изисквания не са пряко свързани с изискванията на законодателството в областта на градоустройството.
Това ни позволява да считаме, че в счетоводната политика на организацията моментът на приемане на имот като дълготрайни активи трябва да се определи като момент, в който по отношение на имота, за който са завършени капиталовите инвестиции, са изпълнени всички условия на клауза 4 от PBU 6/01, докато този обект е приведен в състояние, подходящо за експлоатация.
Освен това бих искал да обърна внимание на факта, че разглежданата ситуация е свързана с данъчни рискове поради следните обстоятелства.
Според нас самият факт на частична експлоатация на обект на незавършено строителство не е достатъчен, за да бъде отчетен като дълготраен актив, тъй като, както беше споменато по-рано, без разрешение за въвеждане в експлоатация на обект на капитално строителство, той не може да бъде признат за подходящ за използване. Освен това е невъзможно да се приеме по сметка 01 само част от сградата, която е един инвентарен обект, и да се включи в данъчната основа за данък върху имуществото, докато имуществото, записано по сметка 08, не подлежи на облагане с данък върху имуществото.
В този случай, след като оцени всички възможни рискове, организацията трябваше да включи придобитата сграда в дълготрайните активи и след това, като започнеда го експлоатира дори частично, да определи част от помещенията за по-нататъшна работа по преоборудване, преоборудване и довършване.
Имайте предвид, че преустройството в останалите неизползвани помещения може да създаде допълнителни трудности при получаване на разрешение за пускане на обекта в експлоатация, т.к. ще установи нарушение (несъответствие) на изградения обект с проектната документация.
Според нас, за да се намалят данъчните рискове преди въвеждането на обекта в експлоатация, един от възможните варианти беше сключването на предварителен договор за наем.
Предварителният договор може да предвижда само плащания (не депозит) за обезпечаване на сключването на основния договор за наем.