Характеристики на счетоводството в недържавните пенсионни фондове
Особености на счетоводството в недържавните пенсионни фондове
И.А. Пюлева, Главен специалист в отдел "Методология" Счетоводство и отчетност на Министерство на финансите на България
Въз основа на дефиницията на недържавен пенсионен фонд (наричан по-долу фонд, НПФ), изключителният вид дейност трябва да бъде нетърговска дейност за предоставяне на пенсии на участниците във фонда.
Нетърговските дейности на недържавните пенсионни фондове включват директно събиране на пенсионни вноски, формиране на пенсионни резерви и пенсионни плащания.
Постъпилите пенсионни вноски се насочват от фонда за формиране на пенсионни резерви. В същото време, в съответствие със Закон N 75-FZ, пенсионният резерв се разбира като „съвкупността от средства, притежавани от фонда и предназначени да осигурят изплащането на недържавни пенсии“.
За отразяване на средствата на пенсионните резерви в счетоводството е предназначена сметка 96 "Резерви за бъдещи разходи", към която се откриват подсметки "Резерв за покриване на пенсионни задължения" и "Застрахователен резерв".
Формираните от фонда пенсионни резерви се използват за изплащане на пенсии на участниците в НПФ. Начислените пенсионни плащания се отразяват в кредита на сметка 74 „Осигурителни плащания“ в кореспонденция със сметка 96 „Резерви за бъдещи разходи“.
За отчитане на задълженията по пенсионни договори Фондът използва задбалансова сметка 009 „Обезпечения за задължения и издадени плащания“, която отчита текущата стойност на задълженията на Фонда за изплащане на недържавни пенсии, определени въз основа на актюерски изчисления съгласно методологията на Фонда.
В допълнение, нетърговската дейност на НПФ е дейност на фонда, която осигурява изпълнението на горепосочените функции.върху натрупването на пенсионни вноски, формирането на резерви и пенсионните плащания.
Основните сметки, използвани за отчитане на разходите по такива операции и източниците на тяхното изплащане, които са типични за отразяване на уставната нестопанска дейност на организации с нестопанска цел, са сметка 86 „Целево финансиране“, подсметка „За покриване на разходите на фонда“ и сметка 26 „Общи стопански разходи“.
В същото време източниците, които осигуряват изпълнението на текущата законова дейност на фонда, са средства, получени от вложителите под формата на целеви вноски, част от приходите от поставянето на пенсионни резерви, доходи от използването на имущество, предназначено за осигуряване на законовата дейност, както и благотворителни вноски и други законни приходи.
За сметка на тези средства фондът формира имущество, предназначено да осигури неговата законова дейност, извършва други разходи за извършване на законова дейност, т.е. разходи, свързани с изпълнението на пенсионни договори, управлението на фонда и други видове разходи, включени в прогнозата. Такива разходи се обобщават по сметка 26 „Общи бизнес разходи“, която се затваря ежемесечно в дебита на сметка 86 „Целево финансиране“, подсметка „За покриване на разходите на фонда“.
В допълнение, имуществото на фонда, предназначено за извършване на нетърговски законови дейности, се формира за сметка на общия принос на учредителите (учредителя).
Въпросът за отразяване на общия принос на учредителите (учредителя) в счетоводните сметки е един от най-често срещаните. Много НПФ по-рано го отчитаха за сметка на целево финансиране и постъпления, което доведе до използването на средствата от общия принос на учредителите (основателя) за изпълнение на текущите разходи на фонда, включени воценка.
Като се вземат предвид разпоредбите на Закон N 75-FZ, според които внасянето на общия принос на учредителите (основателя) е една от мерките, гарантиращи изпълнението на задълженията на Фонда за недържавно пенсионно осигуряване на населението, подобна позиция изглежда неоправдана.
Понастоящем за отчитане на общия принос на учредителите (учредителя) е необходимо да се използва сметка 83 „Допълнителен капитал“, подсметка „Общ принос на учредителите (учредителя)“.
По отношение на дейността на фонда за поставяне на пенсионни резерви, както и други предприемачески дейности, тук трябва да се отбележи следното.
Счетоводните документи на Фонда използват общоприетата процедура за записване на такива активи.
Поставянето на пенсионни резерви в банкови депозити ще бъде отразено по сметка 55 "Специални сметки в банки".
Поставянето на пенсионни резерви в обекти на недвижими имоти подлежи на отразяване в различни счетоводни сметки в зависимост от целта, за която е придобит този обект.
Разходите за реконструкция, модернизация на такива съоръжения не трябва да се извършват за сметка на пенсионните резерви, тъй като това не е предвидено от горепосочените области за инвестиране на пенсионните резерви на НПФ. Такива разходи се отразяват по общоприетия начин с добавяне на източниците на тяхното изпълнение към допълнителния капитал на организацията.
При отразяване в счетоводството на операции по прехвърляне на имущество, съставляващо пенсионните резерви на фонда, управляващото дружество трябва да изхожда от условията на сключения договор.
Ако се използва споразумение за доверително управление на имущество, тогава техниката за отразяване на тази операция чрез сметка 79 „Вътрешни разходи“, подсметка „Разплащания по споразумениетодоверително управление на имущество", е дадено в Инструкциите към сметкоплана за финансово-икономическата дейност на организациите.
Сметка 91 "Други приходи и разходи" се използва за обобщаване на получените приходи от формиране на пенсионни резерви. Кредитът на тази сметка отразява:
- постъпления, свързани с продажба и други отписвания на активи, съставляващи пенсионни резерви, различни от парични средства в българска валута, в кореспонденция със сметки за отчитане на разплащания или парични средства;
- лихви и други приходи от ценни книжа - в кореспонденция със сетълмент сметки;
- лихва, която трябва да бъде получена (получена) за предоставяне на средствата на организацията за използване (включително по депозитни сметки), - в съответствие с дебита на сметки за отчитане на средствата;
- приходи, свързани с предоставянето на такса за временно ползване (временно притежание и ползване) на активите на организацията - в кореспонденция със сметки за сетълмент или в брой.
Аналитичното отчитане на получените (начислени) доходи от използването на пенсионни резерви се извършва въз основа на резултатите от тяхното поставяне от фонда независимо и чрез управителя (управителите).
Това поставя въпроса за източника на покриване на конкретни разходи на фонда, свързани с формирането на пенсионни резерви. В момента този въпрос не е законово регламентиран, с изключение на някои разходи.
Приходите от поставянето на пенсионни резерви (член 27 от Закон N 75-FZ), минус разходите за тяхното поставяне, се насочват:
- за попълване на пенсионни резерви, което се отразява в счетоводството на фонда в дебита на сметка 84 "Неразпределена печалба (непокрита загуба)" и кредита на сметка 96 "Резерви за бъдещи разходи", съотв.подсметка;
- част от приходите (15,20%) - за покриване на разходите, свързани с осигуряване на дейността на фонда в съответствие с правилата на фонда, които трябва да бъдат отразени в дебита на сметка 84 в кореспонденция със сметка 86 "Целево финансиране", подсметка "За покриване на разходите на фонда".
При определянето на предприемаческата дейност е необходимо да се изхожда от понятието „предприемаческа дейност“, което е дадено в Гражданския кодекс на Руската федерация, а именно: предприемаческата дейност е независима дейност, извършвана на собствен риск, насочена към систематично получаване на печалба от използването на имущество, продажбата на стоки, извършването на работа и предоставянето на услуги.
Въз основа на разпоредбите на Федералния закон „За нетърговските организации“ Фондът има право да извършва предприемачески дейности, които съответстват на целите, определени от неговия устав, и са необходими за постигане на обществено полезните цели, за които е създаден.
В същото време предприемаческата дейност може да се разбира като използване на имуществото на фонда, придобиване и продажба на ценни книжа, имуществени и неимуществени права с цел генериране на доход. Същевременно приходите се насочват за осигуряване на стабилното съществуване на фонда и изпълнението на неговите уставни цели.
За НПФ обичайният вид дейност е дейността по недържавно пенсионно осигуряване, чиито разходи са включени в прогнозата. Приходите и разходите, получени от предприемаческа дейност, се отразяват в счетоводните записи и финансовите отчети като част от други приходи и разходи. Това се дължи на факта, че НПФ е организация с нестопанска цел, която въз основа на спецификата на своята дейност може да извършва предприемаческа дейност само доколкото служи за постигане на целите, за които е създадена, иподходящи за тези цели.
В тази връзка възниква въпросът за отразяването в сметките на NPF на операцията за месечно отписване на общи бизнес разходи, свързани с предприемаческата дейност.
Като се има предвид, че изпълнението на общите бизнес разходи на НПФ за предприемачески дейности е изцяло насочено към генериране на приходи, които за целите на счетоводството и финансовите отчети се отразяват като други приходи, отписването на общите бизнес разходи за предприемачески дейности на НПФ може да бъде отразено в кредита на сметка 26 „Общи бизнес разходи“ в кореспонденция със сметка 91 „Други приходи и разходи“ (възможна е отделна подсметка). Сметкопланът за финансово-икономическите дейности на организациите не предвижда такива записи, но Инструкцията за неговото прилагане дава на организациите право, в случай на възникване на факти на икономическа дейност, кореспонденцията за които не е предвидена в стандартната схема, да го допълват независимо, като спазват единните подходи, установени в тази инструкция.
Приходите от използването на имущество, предназначено за изпълнение на законови дейности (член 17 от Закон N 75-FZ), се насочват за покриване на разходите на фонда, което се отразява в дебита на сметка 84 и кредита на сметка 86 „Целево финансиране“. Освен това в края на отчетната година сумите на дълготрайните активи и други нетекущи активи, придобити за сметка на доходите от използването на този имот, могат да бъдат записани по дебита на сметка 84 и по кредита на сметка 83 „Допълнителен капитал“.
При формирането на сумите, предназначени за разпределение, е необходимо да се ръководи от едно от основните изисквания на Закон N 75-FZ, за да се предотврати смесването на имущество, предназначено да осигури законовата дейност на фонда, и имущество,съставляващи пенсионните резерви на Фонда. Изпълнението на това изискване се постига чрез откриване на отделни подсметки за записване на активи, пасиви, приходи и разходи към синтетични счетоводни сметки, както и чрез средствата на аналитичното счетоводство.
На първо място, както и за счетоводни цели, се подчертава необходимостта от отделно счетоводно отчитане на приходите (разходите), свързани с формирането на пенсионни резерви, и приходите (разходите) от изпълнение на законоустановена дейност.
Освен това се отбелязват някои особености на определението за целите на данъчното облагане на доходите (разходите), получени от поставянето на пенсионни резерви. Този доход се определя като положителна разлика между дохода, получен от разполагането на пенсионни резерви, и дохода, изчислен на базата на лихвения процент на рефинансиране на Банката на България и размера на депозирания резерв, като се отчита моментът на фактическото разполагане, при условие че тези средства се поставят по пенсионни сметки. По отношение на разходите това са:
1) разходи, свързани с получаването на доходи от поставянето на пенсионни резерви, включително възнаграждение на управляващото дружество, депозитар, професионални участници на пазара на ценни книжа;
2) задължителни разходи, свързани със съхраняването, поддържането в изправност и оценката в съответствие с българското законодателство на имуществото, в което се разполагат пенсионни резерви;
3) отчисления за формиране на имущество, предназначено за осигуряване изпълнението на уставната дейност на тези фондове в съответствие със законодателството на България, отчитани като разходи.
Що се отнася до характеристиките на определяне на приходите (разходите), свързани с предоставянето на законова дейност, по отношение на приходите, това са:
насочени удръжки от доходите, получени от поставянето на пенсионни резервиотносно формирането на имущество, предназначено да осигури законовите дейности на фонда, извършвани в съответствие със законодателството за недържавните пенсионни фондове;
доходи от влагане на имущество, предназначено за осигуряване на уставната дейност на Фонда, в ценни книжа, инвестиции и други инвестиции, определени по реда, установен от Данъчния кодекс на Република България за съответните видове доходи.
По отношение на разходите:
1) възнаграждение за предоставяне на услуги за сключване на пенсионни споразумения;
2) заплащане на услугите на актюери;
3) заплащане на услуги за изготвяне на пенсионни удостоверения (полици), формуляри за строга отчетност, разписки и други подобни документи;
4) други разходи, пряко свързани с дейностите по недържавно пенсионно осигуряване.
Към днешна дата съставът на разходите на НПФ за счетоводни цели не е установен. Следователно е много вероятно фондовете в своята дейност да се ръководят единствено от състава на разходите, разработен за данъчно облагане.
Запазен е общоприетият обем на счетоводните форми, т.е. годишният и междинният отчет включва форма N 1-NPF „Счетоводен баланс на NPF“ и N 2-NPF „Отчет за приходите и разходите на NPF“. Освен това приложенията към годишните финансови отчети включват формуляр N 3-NPF „Отчет за движението на средствата за целево финансиране и резервите на NPF“, N 4-NPF „Отчет за движението на средствата на NPF“, N 5-NPF „Приложение към баланса“, N 6-NPF „Отчет за предназначението на получените средства от NPF“.
Фондът, като организация с нестопанска цел, има право да не представя „Отчет за паричните потоци“ (формуляр N 4) като част от годишния финансов отчет, а при липсасъответни данни - също и формуляри N 3 и 5.