Капиталови инвестиции в наети дълготрайни активи

Съдържание

Капиталовите инвестиции в наети обекти на дълготрайни активи са капиталови инвестиции от лизингополучателя в наети обекти на дълготрайни активи.

Същността на специалните правила за данъчно облагане е, че неделимите подобрения, договорени с лизингодателя (невъзстановими от лизингодателя), могат да бъдат отписани като разходи чрез амортизация само по време на срока на лизинга. В края на лизинга недостатъчно амортизираната част от тези капиталови инвестиции не може да бъде отчетена като разход и се губи за данъчни цели.

- Данъчният кодекс на България (Глава 25 „Корпоративен подоходен данък“) (НК РФ)

- Граждански кодекс на България (Глава 34 "Наем") (ГК РФ)

Коментар

Отдаването под наем е уредено в глава 34 от Гражданския кодекс. Съгласно договор за лизинг (наем на имот) наемодателят (наемодателят) се задължава да предостави на наемателя (наемателя) имущество срещу заплащане за временно владение и ползване или за временно ползване (член 606).

За наемателя необходимостта от подобряване на наетия имот често възниква в случай на имот под наем. По този начин наемателят може да пожелае да препланира наетите помещения за свои собствени цели или да инсталира необходимите за това системи и оборудване. Често самият наемодател не е готов да финансира подобни подобрения, но не е против подобни подобрения за сметка на наемателя.

Ако горните разходи са признати за ремонт, тогава те се отписват към разходите на организацията като разходи за ремонт (член 260 от Данъчния кодекс на Руската федерация). Ако те са от капиталов характер, тогава такива разходи се признават като специален вид амортизируема собственост - капиталови инвестиции в наети дълготрайни активи.

1. Извършените от наемателя отделни подобрения на наетия имот са неговиимущество, освен ако друго не е предвидено в договора за наем.

2. В случай, че наемателят е направил за своя сметка и със съгласието на наемодателя подобрения на наетия имот, които не могат да бъдат отделени без увреждане на имуществото, наемателят има право след прекратяване на договора да възстанови разходите за тези подобрения, освен ако договорът за наем не предвижда друго.

3. Разходите за неразделни подобрения на наетия имот, извършени от наемателя без съгласието на наемодателя, не се възстановяват, освен ако законът не предвижда друго.

4. Подобренията на наетия имот, както отделими, така и неделими, извършени за сметка на амортизационните отчисления от този имот, са собственост на лизингодателя.

Разделими подобрения на лизинговата собственост

Ако подобренията са отделими (например лизингополучателят е инсталирал оборудване, което може да премахне без повреда), тогава такова подобрение се отчита от лизингополучателя като елемент от имоти, машини и съоръжения по обичайния начин.

Сумата на входящия ДДС върху отделимите подобрения се приема от наемателя за приспадане по обичайния начин.

Неделими подобрения на лизинговата собственост

Особеността на отчитането и данъчното облагане на капиталовите инвестиции в наети обекти възниква, ако лизингополучателят (а не лизингодателят) на имота извършва така наречените „подобрения на наетия имот“ и тези подобрения са неделими (неделими подобрения на наетия имот).

Такива подобрения се признават от Данъчния кодекс на България като амортизируем имот - „Амортизуемият имот екапиталови инвестициив наети дълготрайни активипод формата на неделими подобрения, направени от наемателя със съгласието на лизингодателя, както и капиталови инвестиции вобекти на дълготрайни активи, предоставени по договор за безвъзмездно ползване под формата на неразделни подобрения, направени от организацията-кредитополучател със съгласието на организацията-кредитор (клауза 1 от член 256 от Данъчния кодекс на Руската федерация)”.

На практика са възможни следните ситуации:

1. Наемателят извършва неразделни подобрения на наетия имот, без съгласието на наемодателя

Лизингополучателят има право да приспадне сумите на ДДС, платени на доставчици и изпълнители за неодобрени неделими подобрения на наетия имот.

Неразрешеният въпрос е дали лизингополучателят трябва да начисли ДДС върху сумата на неделимите подобрения (от внедряването на резултатите от работата, прехвърлени на лизингодателя). Този въпрос е разгледан по-подробно в анализа на ситуацията за наемателя в случай на договорени подобрения (виж по-долу).

Формално наемодателят получава облага под формата на дарено подобрение на имота си (макар и без разрешение). Но такова подобрение не трябва да се включва в данъчната основа за данък върху дохода, тъй като ал. 32 т. 1 чл. 251 от Данъчния кодекс на България предвижда, че облагаемият доход не включва доходи под формата на капиталови инвестиции под формата на неделими подобрения на наетия имот, направени от наемателя.

Наемодателят няма право да приспадне размера на ДДС върху неодобрените подобрения, дори ако впоследствие ги приеме (например според акта), тъй като получава резултатите от работата безплатно.

2. Наемателят извършва неразделни подобрения на наетия имот със съгласието на наемодателя, но без възстановяване на стойността им на наемателя

Лизингополучателят е подобрил наетия имот, със съгласието на лизингодателя, който принадлежи към 8-ма амортизационна група. За срока на договора наемателят има право да таксуваамортизация въз основа на срока на годност, установен за 8-ма група (над 20 и до 25 години).

Да предположим, че цената на подобренията е 200 хиляди рубли, а срокът на лизинга е 2 години. В този случай лизингополучателят ще има право да отпише 20 хиляди рубли амортизация за 2 години лизинг (при използване на линейния метод), въз основа на полезен живот от 20 години и 1 месец.

Подобни правила са установени и за подобрения на имущество, получено по договор за безвъзмездно ползване (заем). Договорът за заем по същество е договор за наем без наем (безвъзмездно ползване на вещта).

Амортизациятаза амортизируемо имущество под формата на капиталови инвестиции в дълготрайни активи започва на 1-во число на месеца, следващ месеца, през който този имот е пуснат в експлоатация (клауза 3 на член 259.1, клауза 6 на член 259.2 от Данъчния кодекс на Руската федерация).

По този начин капиталовите инвестиции на лизингополучателя в наети дълготрайни активи са специален вид амортизируема собственост. Тяхната особеност е, че неделимите подобрения, договорени с лизингодателя (невъзстановими на лизингодателя), могат да бъдат отписани като разходи чрез амортизация само по време на срока на лизинга. В края на лизинга недостатъчно амортизираната част от тези капиталови инвестиции не може да бъде отчетена като разход и се губи за данъчни цели.

В офис комплекси в строежобикновено наемодателят и наемателят сключват предварителен договор за наем на нежилищни помещения, при условията на който след завършване на строителството и въвеждане на сградата в експлоатация, но преди държавната регистрация на собствеността върху сградата, страните се задължават да сключат краткосрочен договор за наем на нежилищни помещения, а след държаватарегистрация на собственост - дългосрочен договор за наем. По време на краткосрочния договор за наем често се извършват подобрения на наетия имот (тъй като обикновено през този период се извършва мащабна работа за подготовка на помещенията за използване).

Наемателят има право да приспадне сумата на ДДС върху направените подобрения.

* се отнася до част 2 на чл. 623 от Гражданския кодекс на България – „В случай, че наемателят е извършил за своя сметка и със съгласието на наемодателя подобрения в наетия имот, които не могат да бъдат отделени без увреждане на имота, наемателят има право след прекратяване на договора да възстанови стойността на тези подобрения, освен ако в договора за наем е предвидено друго.“

Прехвърлянето на неразделни подобрения може да стане, ако те се прехвърлят по силата на акта от наемателя на наемодателя. Но дори и страните да не издадат специален акт за прехвърляне на подобренията на наемодателя, тяхното прехвърляне ще стане след приключване на договора за наем. Така че, съгласно Гражданския кодекс на Руската федерация, в края на договора за наем на помещения наемателят трябва да прехвърли наетия имот на наемодателя съгласно акта. Такъв акт ще бъде основание за прехвърляне на наемодателя както на самия имот, така и на подобренията (освен ако, разбира се, наемодателят откаже писмено да приеме тези подобрения).

Да, чл. 655 от Гражданския кодекс на България за наем на сгради и конструкции предвижда, че прехвърлянето на сграда или конструкция от наемодателя и приемането й от наемателя се извършват съгласно акта за прехвърляне или друг документ за прехвърляне, подписан от страните. Освен това укриването на една от страните от подписването на такъв документ се счита за отказ да изпълни задължението си за прехвърляне (приемане) на имущество. Връщането на наетия имот също се извършва съгласно акта съгласно същите правила (част 2 на член 655 от Гражданския кодекс на Руската федерация).

Също така лизингодателят няма право на приспадане на ДДС върху получените подобрения, тъй като те са получени от него безплатно.

3. Наемателят извършва неразделни подобрения на наетия имот със съгласието на наемодателя и с възстановяване на стойността им на наемателя

Лизингополучателят определя дохода като размера на обезщетението, получено от лизингодателя. Също така, лизингополучателят определя разхода като сума от разходите за направените подобрения (обектът на дълготрайните активи не се формира в баланса на лизингополучателя).

Наемателят приема сумата на входящия ДДС за приспадане и също така начислява ДДС върху доходите, получени от лизингодателя.

Капиталовите инвестиции, чиято стойност се възстановява на лизингополучателя от лизингодателя, се амортизират от лизингодателя (клауза 1, член 258 от Данъчния кодекс на Руската федерация). Съответно лизингодателят взема предвид дълготрайните активи в размер на разходите за възстановяване на разходите на лизингополучателя (възможни са и други разходи, свързани с подготовката на обекта за експлоатация).

Сумите на ДДС, платени на наемателя, подлежат на приспадане.

Отчитане на подобренията на лизинговата собственост

Въз основа на горните правила можем да заключим:

Отделимите подобрения на наетия имот се отчитат в счетоводните регистри на лизингополучателя като дълготрайни активи.

Неделимите и възстановени от лизингодателя подобрения на наетия имот се вземат предвид в счетоводствотосе отчитат от лизингодателя като дълготрайни активи.

Подобренията на наетия имот, които са неделими и невъзстановими от лизингодателя, се отчитат в счетоводните регистри на лизингополучателя като дълготрайни активи, докато не бъдат прехвърлени на лизингодателя (съгласно акта).

Трябва да се отбележи, че няма счетоводно правило, според което такива неделими подобрения се амортизират през срока на лизинга. Съответно организацията определя полезния живот на такъв дълготраен актив, амортизира го според приетите стандарти. Ако договорът за лизинг бъде прекратен, тогава при прехвърляне на наетия имот на лизингодателя лизингополучателят записва прехвърлянето на дълготрайния актив на лизингодателя.

Наемателят е извършил договорени неделими подобрения в наетите помещения. Размерът на разходите е 10 милиона рубли. Наемодателят не възстановява тези подобрения. След приемане на обекта за осчетоводяване, наемателят е начислявал месечна амортизация. След 3 години по инициатива на наемателя договорът е прекратен. До този момент са начислени 4 милиона рубли амортизация.

D 08 K 60, 70 и др. 10 милиона рубли - отразени капиталови инвестиции в нает имот;

D 01 K 08 10 милиона - взети предвид за подобряване на наетия имот;

D 20, 26 K 02 4 милиона рубли - начислена е амортизация;

Прехвърляне на подобрения на лизингодателя:

D 02 C 01 4 милиона рубли - отписана амортизация;

D 91 K 01 6 милиона рубли - отписана остатъчната стойност на прехвърлените подобрения

D 08 K 91 6 милиона рубли (пазарна стойност) - отразява получаването на подобрения на имота.

D 01 C 08 6 милиона рубли (пазарна стойност) - отразява получаването на подобрения на имота.