Счетоводство и данъчно облагане на юридически лица
Реорганизация на юридически лица: счетоводство и данъци
О.З. Закариев, Ръководител на отдел „Общ одит“ на ООД „Одиторска фирма „ОСБИ-М“, експерт на Сметната палата на България, д-р.
1. Общи разпоредби
Реорганизацията на юридическо лице може да се извърши по решение на учредителите (участниците) или органа на юридическото лице, упълномощен за това от учредителните документи, под формата на сливане, присъединяване, разделяне, отделяне и преобразуване.
Реорганизацията на юридическо лице чрез сливане, разделяне, отделяне и преобразуване, включващо създаването на нови юридически лица, се счита за завършена от момента на държавна регистрация на новосъздадените юридически лица.
Когато юридическо лице се присъедини към друго юридическо лице, не се създава нова организация. Следователно реорганизацията се счита за завършена от момента на вписване на прекратяването на дейността на свързаното юридическо лице в Единния държавен регистър на юридическите лица.
В случаите, установени със закон, реорганизацията на юридическо лице под формата на неговото разделяне или отделяне от неговия състав на едно или няколко юридически лица се извършва по решение на упълномощени държавни органи или по решение на съда (клауза 2 на член 57 от Гражданския кодекс на Руската федерация).
Ако учредителите (участниците) на юридическо лице, упълномощен от тях орган или орган на юридическо лице, упълномощен да реорганизира учредителните си документи, не успеят да реорганизират юридическото лице в срока, посочен в решението на упълномощения държавен орган, тогава съдът, по иск на горепосочения държавен орган, назначава външен управител на юридическото лице и му възлага да извърширеорганизация на това юридическо лице. От момента на назначаване на външния управител правомощията за управление на делата на юридическото лице се прехвърлят към него. Външният управител действа от името на юридическото лице в съда, съставя разделителен баланс и го представя за разглеждане от съда заедно с учредителните документи на юридическите лица, възникнали в резултат на реорганизацията. Одобрението от съда на горните документи е основата за държавна регистрация на нововъзникващи юридически лица.
Реорганизацията е свързана с прехвърлянето на правата и задълженията на реорганизирано юридическо лице към съществуващи (при сливане) или нововъзникващи (в други случаи) юридически лица по реда на универсалното правоприемство (вижте членове 129, 387 от Гражданския кодекс на Руската федерация).
Видове обекти на граждански права и задължения се определят от чл. 128 от Гражданския кодекс на Руската федерация. Те включват имущество, по отношение на което третата алинея на параграф 2 на чл. 218 от Гражданския кодекс на България съдържа специално указание, че при реорганизация на юридическо лице собствеността върху принадлежащото му имущество преминава върху юридическите лица - правоприемници на реорганизираното юридическо лице.
Правата и задълженията на юридическо лице по отношение на определени видове обекти на граждански права от своя страна са обект на счетоводство и се отразяват в стойностно изражение в баланса на юридическото лице.
В случай на сливане, вливане и преобразуване цялата съвкупност от права и задължения на преобразуваните юридически лица преминава към един правоприемник - новосъздадено юридическо лице в съответствие с прехвърлителния акт.
При преобразуване на юридическо лице чрез разделяне и отделяне правата и задълженията се разпределят в съответствие с разделителния баланс, като в първия случай - междуюридически лица, възникнали на базата на разделено юридическо лице, във втория случай - между преобразуваното и отделените от него юридически лица.
Препоръчва се организациите да изготвят акт за прехвърляне или разделителен баланс до края на отчетния период (година) или до датата на изготвяне на междинни финансови отчети (тримесечие, месец), което е основата за характеризиране и оценка на прехвърленото имущество и задължения от реорганизираната организация (клауза 6 от Насоките).
В деня, предхождащ датата на извършване на съответното вписване в Единния държавен регистър на юридическите лица (за възникналите организации - в случай на реорганизация под формата на сливане, разделяне и преобразуване, при прекратяване на дейността на последната от свързаните организации - в случай на реорганизация под формата на присъединяване), реорганизираната организация, която прекратява дейността си, изготвя окончателните финансови отчети (клауза 9 от Насоките). s).
Съгласно параграф 3 на чл. 60 от Гражданския кодекс на Руската федерация, ако разделителният баланс не позволява да се определи правоприемникът на реорганизираното юридическо лице, нововъзникналите юридически лица са солидарно и поотделно отговорни за задълженията на реорганизираното юридическо лице към неговите кредитори.
2. Счетоводство и данъци по време на реорганизация
Нека разгледаме процедурата за счетоводно отчитане и данъчно облагане на реорганизация под формата на разделяне, използвайки примера на реорганизирана организация.
OJSC се реорганизира под формата на отделяне на CJSC с уставен капитал от 1 500 000 рубли.
Според разделителния баланс на ЗАД се прехвърлят:
- парични средства в размер на 540 000 рубли;
- вземания за плащане на изпратени стоки в размер на 600 000 рубли;
- акции на АД-2на стойност 450 000 рубли;
- изключително право върху търговска марка с остатъчна стойност от 60 000 рубли;
- дълг по задължение по заем в размер на 400 000 рубли.
Прехвърлянето на права върху активи се извършва като вноска от OJSC в уставния капитал на CJSC, 100% от който принадлежи на OJSC.
В този случай общото събрание на акционерите на OJSC въз основа на параграф 3 от чл. 19 от Закон N 208-FZ, беше взето решение за реорганизирането му под формата на отделяне със създаването на нова компания - CJSC с уставен капитал в размер на 1 500 000 рубли, 100% от чиито акции са придобити от самото OJSC, и при одобряване на разделителния баланс, в съответствие с което OJSC прехвърля активи на отделеното CJSC срещу заплащане неговите акции на обща стойност 1 650 000 рубли. (60 000 рубли + 540 000 рубли + 600 000 рубли + 450 000 рубли).
Както беше отбелязано по-горе, правилата за формиране във финансовите отчети на информация за изпълнението на реорганизацията на организациите се установяват от методическите инструкции.
Когато организацията се реорганизира под формата на отделяне, за да се състави разделителен баланс, съдържащ разпоредби относно наследяването на имуществото и задълженията на реорганизираната организация, числените показатели на финансовите отчети на реорганизираната организация се отделят въз основа на решението на учредителите (клауза 34 от Насоките).
Ако по решение на учредителите прехвърлянето на права върху имущество, използвано за формиране на уставния капитал на отделящата се организация, се извършва като вноска в уставния капитал на отделящата се организация, без да се променя уставният капитал на реорганизираната организация (какъвто е случаят в разглежданата ситуация), тогава такова прехвърляне на имущество се отразява във финансовите отчети на реорганизираната организация като финансови инвестиции (алинея 2 от клауза 39 от Насоките).
Финансовите инвестиции се приемат за счетоводство по първоначалната им цена (клауза 8 PBU 19/02), процедурата за определяне на която е установена от клауза 9 PBU 19/02.
В съответствие с клауза 14 от PBU 19/02, първоначалната цена на финансовите инвестиции, придобити по силата на споразумения, предвиждащи изпълнение на задължения (плащане) в непарични средства, се признава като стойността на прехвърлените активи или да бъдат прехвърлени от организация, която се определя въз основа на цената, на която при сравними обстоятелства организацията обикновено определя цената на подобни активи.
Оценката на имуществото, прехвърлено (прието) по време на реорганизацията на организацията, се извършва в съответствие с решението на учредителите, посочено в решението (споразумението) за реорганизация, по остатъчната стойност или по текущата пазарна стойност, или по друга цена (действителната цена на материалните запаси, първоначалната цена на финансовите инвестиции и др.) (клауза 7 от Насоките).
При оценка на имота, прехвърлен по време на реорганизацията чрез решението (договора) на основателите на остатъчната стойност (действителната цена на запасите, първоначалните разходи за финансови инвестиции), делото за трансфер или баланса за разделяне на реорганизираната организация на прехвърлената собственост се отразява в сумата, която е дадена съгласно съответните числени показатели).
В този случай първоначалната стойност на акциите на CJSC, получени от OJSC в резултат на реорганизацията, може да се определи в размер на 1 250 000 рубли, т.е. като общата стойност на имуществото, прехвърлено според разделителния баланс на CJSC, минус сумата на задължението позаем (540 000 рубли + 600 000 рубли + 450 000 рубли + 60 000 рубли - 400 000 рубли).
Съгласно клауза 11 от Насоките прехвърлянето на имущество и задължения по време на реорганизация по акт за прехвърляне или разделителен баланс от една организация в друга организация по начина на универсалното правоприемство не се счита за счетоводни цели като продажба на имущество и задължения или като тяхното безвъзмездно прехвърляне и не се отразява в счетоводните записи.
В същото време в разглежданата ситуация прехвърлянето на права на собственост върху разпределеното CJSC се извършва като вноска в неговия уставен капитал. В този случай прехвърлянето на имущество и задължения може да бъде отразено по начин, подобен на вноската в уставния капитал на новосъздаденото CJSC.
Разпореждането с вземания, прехвърлени по разделителния баланс, може да бъде отразено в счетоводството в този случай чрез запис по кредита на сметка 62 „Разплащания с купувачи и клиенти“ и дебит на сметка 76 „Разплащания с различни длъжници и кредитори“. Дебитът на сметка 76 също отразява прехвърлянето на средства, прехвърлени на CJSC в кореспонденция със сметка 51 „Разплащателни сметки“.
Прехвърлянето на акции на OJSC-2 като вноска в уставния капитал на други организации е продажба на финансови инвестиции и се признава в счетоводството на OJSC към датата на еднократното прекратяване на условията за тяхното приемане за счетоводство, посочени в клауза 2 от PBU 19/02 (клауза 25 от PBU 19/02). Разпореждането с акции на OJSC-2, прехвърлени в разделителния баланс, може да бъде отразено в счетоводството чрез запис в кредита на сметка 58, подсметка 58-1 и дебита на сметка 76 по първоначалната цена (параграф 26 от PBU 19/02). В същото време сумата на задължението, прехвърлено на CJSC за изплащане на банковия заем в съответствие с дебита, се дебитира по кредита на сметка 76сметка 66 "Разплащания по краткосрочни кредити и заеми".
Приемането за осчетоводяване на придобитите акции на CJSC се отразява в дебита на сметка 58, подсметка 58-1 и кредита на сметка 76.
За целите на данъчното облагане прехвърлянето на имущество като вноска в уставния (акционерния) капитал на стопански дружества и партньорства не се признава за продажба [алинея 4, параграф 3, чл. 39 от Данъчния кодекс на България (НК РФ)].
Следователно, когато прехвърля имущество според разделителния баланс като вноска в уставния капитал на CJSC, OJSC няма обекти на облагане с ДДС и също така не поема приходи и разходи, които формират данъчната основа за данък върху дохода (клауза 3 от член 270 от Данъчния кодекс на Руската федерация).
Разликата между стойността на имуществените права, внесени като плащане за собственост, и номиналната стойност на придобитите акции (дялове, акции) не се признава като печалба (загуба) на данъкоплатеца-акционер за целите на данъчното облагане на печалбата (алинея 2, параграф 1, член 277 от Данъчния кодекс на Руската федерация).
В съответствие с параграф 5 на чл. 277 от Данъчния кодекс на България в случай на реорганизация под формата на отделяне, което предвижда придобиването от реорганизираната организация на акции (дял, дял) на отделящата се организация, стойността на тези акции (дял, дял) се признава равна на стойността на нетните активи на отделящата се организация към датата на нейната държавна регистрация.
В този случай, в съответствие с разделителния баланс, стойността на нетните активи на отделящото се ЗАО е 1 250 000 рубли. (60 000 рубли + 540 000 рубли + 600 000 рубли + 450 000 рубли - 400 000 рубли).
Така в данъчното счетоводство на OJSC стойността на акциите на CJSC ще бъде 1 250 000 рубли.
Съгласно пети параграф на клауза 39 от Насоките, ако стойността на нетните активи на организацията, възникнали в резултат на реорганизацията под формата на отделяне, се окаже по-малка от размера на уставния капитал, записан в решението,учредители, разликата подлежи на уреждане в началния баланс с числовия показател „Неразпределена печалба (непокрита загуба)” в скоби. Така за създаденото CJSC разликата между стойността на нетните активи и размера на уставния капитал, равна на 250 000 рубли. (1 250 000 RUB - 1 500 000 RUB) се признава като непокрита загуба.
В шестия параграф на клауза 39 от Насоките се определя, че горната разлика трябва да бъде уредена по подобен начин в баланса на реорганизираната организация към датата на държавна регистрация на организацията, възникнала в резултат на реорганизация под формата на отделяне. Тъй като в разглеждания случай стойността на прехвърленото имущество е отразена в счетоводните записи на OJSC като част от финансовите инвестиции, т.е. когато имуществото на CJSC се прехвърля, стойността на нетните активи на OJSC не се променя, в счетоводството на OJSC въпросната разлика, която изисква уреждане по показателя „Неразпределена печалба (непокрита загуба)“, не възниква.
В счетоводството горните операции се записват, както следва: